Nuestra Administración Tributaria tiene prohibido dictar "a sabiendas" resoluciones que puedan ser manifiestamente injustas, pero lo hace todos los días.

NUESTRA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA TIENE

PROHIBIDO DICTAR “A SABIENDAS” RESOLUCIONES

QUE PUEDAN SER MANIFIESTAMENTE INJUSTAS,

PERO LO HACE TODOS LOS DÍAS

Desde hace ya muchos años, y sobre todo durante los duros años de crisis económica que, en el período 2008-2016, ha asolado nuestro país (España), nuestras Agencias Tributarias (estatal –AEAT-, autonómicas, forales y entes locales) han venido aplicando por la “vía de hecho” el mal llamado “principio de prioridad de la recaudación” (por llamarlo de alguna manera), en virtud del cual se viene a establecer como preferente -y muchas veces única- cualquier interpretación de nuestras normas legales en el ámbito tributario que venga a determinar un inmediato y correlativo aumento en la determinación de la deuda –tributaria- que está sujeta a recaudación, normalmente en perjuicio de los propios contribuyentes [1].

Así, unas veces nos encontramos con la circunstancia de que, en determinadas resoluciones administrativas dictadas por la Administración Tributaria “de turno”, se acuerda integrar en la Base imponible del Tributo el resultado de algunas operaciones económicas que, claramente, deberían tener la consideración de “no sujetas” o “exentas”, como sucede -por ejemplo- en la aplicación práctica de los supuestos de hecho de no sujeción que se derivan de la transmisión “en bloque” de un patrimonio empresarial o profesional y que se regulan en el apartado 1º del artículo 7 de la vigente Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido[2].

En otras ocasiones, el incremento en la recaudación tributaria se logra a través del aumento no justificado en la valoración de los bienes (como sucede por ejemplo con los inmuebles y con los patrimonios empresariales) que intervienen en la determinación del Hecho Imponible que está sujeto a gravamen, y ello a través de procedimientos de comprobación de valores que se sustentan sobre la aplicación de coeficientes multiplicadores abusivos e informes periciales notablemente imperfectos en los que se aplican criterios de valoración que son, en algunos supuestos, por completo obsoletos, como sucede en el caso de la determinación del valor de transmisión en las ganancias de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), en el Impuesto sobre Sociedades (IS) o en el Impuestos sobre la Renta de los No Residentes (IRNR), como también la fijación de la Base Imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD).

También podemos destacar otros casos en los que la Administración Tributaria no admite la existencia de determinados gastos deducibles, no porque estos no hubieran sido oportunamente probados por la vía documental, sino por el mero hecho de no entenderlos afectos a la actividad económica que desarrolla el obligado tributario (que muchas veces tiene la condición de persona física “empresario individual o profesional”), amparándose a veces en la forzada aplicación de una presunción legal “iuris tantum”, obviando que la misma –en contrapartida- admitía y permitía la prueba en contrario.

En otros casos, a pesar de que la propia Administración Tributaria conoce la existencia de la liquidación ordenada y formal de una sociedad o entidad con personalidad jurídica dentro de un proceso judicial de concurso de acreedores a través de las comunicaciones individuales que tiene obligación de formularles la propia Administración Concursal, nos encontramos con el hecho perverso de que la Dependencia de Recaudación Tributaria se aviene a remitir –de forma sistemática- a cada uno de los supuestos sucesores (socios/accionistas) de la persona jurídica (disuelta y liquidada en el seno del proceso concursal) determinados requerimientos de pago de aquellas liquidaciones de deuda tributaria y de sanciones tributarias que quedaron pendientes de pago “a sabiendas” de que no se ha producido el supuesto de hecho de “sucesión en el pago de las deudas” que se contempla en el apartado 1 (primer párrafo) del artículo 40 de la Ley General Tributaria[3], y, por lo tanto, no existen “de facto” sucesor alguno de la persona jurídica en el pago de la deuda tributaria, y ello porque se maneja una estadística interna en la que se trasluce la existencia de un elevado porcentaje de personas que, por ignorancia o por miedo, acaban pagando dichas liquidaciones sin tener ninguna obligación a ello.

O, ya que hablamos de Recaudación, qué se puede opinar acerca del contenido y alcance la infausta y discutible Instrucción 4/2014, de 9 de diciembre, dictada por la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria sobre Gestión de Aplazamientos y Fraccionamientos de Pago que se utiliza como “la Biblia” dentro de tal Dependencia y que es una fuente continua de injusticias en la mayoría resoluciones que en ella se dictan, toda vez que, como consecuencia de su aplicación en las resoluciones que resuelven las peticiones de aplazamiento y fraccionamiento formuladas por los obligados tributarios, no se tiene en cuenta ni su situación personal, ni tampoco su verdadera capacidad económica, viniéndose a determinar -de forma muy rígida- unos plazos de fraccionamiento y de aplazamiento en el pago de deudas tributarias que nunca podrán ser superiores a los 2, 3, 4 ó 5 años, aún cuando sea materialmente imposible para el propio obligado proceder a su devolución en tan poco tiempo, sin tener en cuenta tampoco la circunstancia de que sus dificultades económicas (de liquidez) le hayan podido vedar el acceso al crédito bancario o de terceros como alternativa a la petición de aplazamiento y fraccionamiento que formula.

Cualquier Asesor Legal o Fiscal que se precie está al tanto de estas y otras resoluciones, dictadas por las diferentes Administraciones Tributarias, que podrían ser tachadas de “injustas” y, por lo tanto, de “notoriamente improcedentes e ilegales” por cualquier Juzgado o Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, bastando a veces con la práctica de una mínima prueba por parte de la representación procesal del obligado tributario (demandante) en el procedimiento judicial correspondiente.

Lo dramático de esta cuestión viene determinada por actual proliferación de este tipo de resoluciones en nuestras Administraciones Tributarias, dejando a la mayor parte de los obligados tributarios que resultan afectados por las mismas en clara situación de indefensión.

El denominador común que iguala a todas estas dudosas formas de proceder viene determinado por constituir un importante punto de arbitrariedad en el funcionamiento de nuestras Administraciones Tributarias, que normalmente va ligado a un grave ataque al principio de seguridad jurídica, porque, en relación con los propios administrados que se ven afectados por este tipo de resoluciones, con ello se viene a infringir su derecho a un proceso (administrativo) justo que no les cause indefensión, el cual claramente conculca los principios de Justicia y de no confiscatoriedad.

Desde luego, podemos afirmar que el indicado “principio de primacía de la recaudación” sobre la aplicación de cualquiera de los verdaderos principios de nuestro Derecho Tributario, que se recogen en el artículo 3 de la Ley General Tributaria[4] en coordinación con lo establecido en el artículo 31 de nuestra hoy discutida Constitución Española[5] (algunos de los mencionados anteriormente), no tiene ningún sustento legal y, afortunadamente, por el momento solo reside en la cabeza de una parte de los funcionarios públicos que hoy están adscritos a nuestras Administraciones Tributarias (estatal, autonómicas, forales y de entes locales), sin embargo los que vemos este problema desde nuestro ámbito profesional hemos podido comprobar cómo éstos se han auto-convencido de su correcto proceder en todos los casos que resuelven en su “día a día”, toda vez que, a través de esta sistemática en su actuación, creen que con ello han podido mantener “en marcha” los engranajes de nuestra “mastodóntica” Administración Pública, compensando con ello el déficit de ingresos públicos que se ha producido en los últimos años en nuestro país, aunque lo sea cayendo en el perverso efecto de dictar una resolución injusta “a sabiendas”.

Una parte importante de este problema viene determinado por la creencia, del propio funcionario que dicta este tipo de resoluciones, de que en parte está defendiendo un fin más importante (la defensa de la auto-financiación del Estado, CCAA, Territorio Foral o Ente Local) que justifica que pueda “pisotear” la sana finalidad de nuestras leyes tributarias, consagrado en el precitado artículo 31 de nuestra Constitución, de que viene a determinar que “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.

Además, estos funcionarios hoy en día se sienten “intocables”, por dos motivos principales, por un lado se encuentran arropados por su propio Ministerio, Dirección General o Consejería o Corporación Local, del que reciben instrucciones para mantener la presión fiscal sobre los ciudadanos, aunque lo sea a través de métodos o interpretaciones que se encuentran fuera de los estrictos límites de la Ley, y, por otro lado, porque, en definitiva, piensan que disparan con “pólvora del Rey”, y, por lo tanto, no tienen que dar cuentas a nadie sobre la licitud o ilicitud de sus actuaciones, siendo, incluso, felicitados por la cadena de mando jerárquica de la estructura funcionarial a la que pertenecen.

Cabe decir, por último, que muchas de estas resoluciones son producto de la actuación “robótica” o “controlada” que, a través de órdenes internas absolutamente jerarquizadas,  se propugna “desde arriba” para que todos los funcionarios adscritos a los diferentes departamentos de nuestra Administración Tributaria (de Gestión, de Inspección y de Recaudación) actúen siempre de la misma manera “deshumanizada” e “injusta”, hasta el punto que acaban viendo como “normal” sus actuaciones del día a día, lo cual denota que esta "mala práxis" viene "dirigida". 

Debemos recordar que, como nos indica el artículo 404 de nuestro Código Penal[6], “la autoridad o funcionario público que, a sabiendas de su injusticia, dictare una resolución arbitraria en un asunto administrativo” estará cometiendo un delito de prevaricación, siendo clave para su comisión que concurran al mismo tiempo, por una parte la arbitrariedad como generadora de injusticia, y por otra parte el dolo actual del propio conocimiento del autor (el funcionario que dicta la resolución injusta) que “sabe” de su arbitrariedad y del daño que causará al administrado, si bien la concurrencia del daño o perjuicio no es requisito para la consumación de este concreto tipo penal.

Ya hemos visto como, en unos pocos años, el abuso continuo llevado a cabo por la mayor parte de nuestras entidades bancarias ha producido el vuelco, en su contra, de la jurisprudencia de nuestros Juzgados y Tribunales, cuando antes eran poco menos que intocables, de tal manera que el contenido de cualquier contrato bancario que hace unos años se presumía lícito y válido, y que muchas veces era por completo inatacable, solo producía efectos jurídicos en contra de los intereses del cliente, y casi nunca en contra del Banco. No voy a ser yo quien ponga ahora en el disparadero a los funcionarios de nuestras Administraciones Tributarias, toda vez que por ahora la discusión se centra en los Juzgados y Tribunales de lo Contencioso-Administrativo.

Hasta ahora, como ya indicaba en uno de mis anteriores artículos se ha abierto la veda del asesor fiscal, pero de persistir nuestra Administración Tributaria en tales réprobas actuaciones, no sabemos si en un futuro cercano se abriría en nuestro país “la veda del funcionario público” cuando pueda demostrarse que, en algunos casos y “a sabiendas”, hubiere dictado una “resolución manifiestamente injusta”.

Llegados a este punto, he de matizar qué entiendo por “resolución manifiestamente injusta” siéndolo aquélla que lleva a cabo una interpretación o una aplicación interesada de nuestras leyes tributarias buscando una mayor recaudación para la Administración cuando, al mismo tiempo, vaya en contra de: a).- las normas más elementales de la “sana crítica”, obviando muchas veces la prueba documental que ha presentado el obligado tributario en su defensa; b).- conculque la jurisprudencia mayoritaria y más reciente de nuestros Tribunales; y, c).- en algún caso, se coloque en clara confrontación con la Ley, aún cuando la misma cuente con el apoyo de alguna norma reglamentaria, u orden o instrucción, dictadas en el seno de la propia Administración.

No creo haber exagerado nada en todo lo que acabo de comentar en este artículo, que, evidentemente, no dejan de ser meras opiniones mías, pero algo no funciona bien en nuestras Administraciones Tributarias cuando, la mayoría de los recursos contenciosos-administrativos que se interponen en nuestro país, contra resoluciones supuestamente improcedentes, acaban siendo estimados por nuestros Jueces y Tribunales de lo Contencioso-Administrativo.

Y, para terminar, debo decir que este tipo de resoluciones denotan, muchas veces, una total falta de “humanidad” para con la situación personal del obligado tributario que se ve circunscrito a soportarla, y, ante tal situación, convendría recordar aquí el título –“gamberro”- de la que creo es una de las peores canciones del repertorio musical de mi admirado grupo de “Pop” inglés “The Police” que se titula “Rehumanize yourself”, que traigo a colación como una cuestión que deberían tener en cuenta todos los funcionarios de nuestras Administraciones Tributarias antes de dictar una resolución administrativa, y ello con el fin de que la misma sea “justa” y “proporcionada”, con pleno respeto a la Ley, buscando siempre la esencia de la “Justicia Salomónica” que normalmente reside en el interior de las personas de bien. Y, en el mismo sentido, he de indicar que una mayoría de los ciudadanos de este país también deseamos que nuestras Administraciones Tributarias vuelvan a la senda de la Ley y de la Justicia, y que con el tiempo se elimine la mala imagen que hoy tenemos de ellas y de su funcionamiento.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

https://www.linkedin.com/in/arturoestevezrodrigo/

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[1]  Más propiamente debemos emplear el término "Obligados tributarios".

^[2] Que tiene el siguiente tenor literal:

"Artículo 7.- Operaciones no sujetas al impuesto.- No estará sujetas al impuesto: 

1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley”.

[3] Que tiene el siguiente tenor literal:

“Artículo 40.- Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad.- 1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley”.

[4] Que tiene el siguiente tenor literal:

“Artículo 3.- Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario.

1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.

2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios”.

[5] Que tiene el siguiente tenor literal:

“Artículo 3.- Artículo 31

1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.

3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.

[6] Que tiene el siguiente tenor literal:

“Artículo 404.- A la autoridad o funcionario público que, a sabiendas de su injusticia, dictare una resolución arbitraria en un asunto administrativo se le castigará con la pena de inhabilitación especial para empleo o cargo público y para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo por tiempo de nueve a quince años”.

¿Por qué el caso de Cristiano Ronaldo no es igual al de Lionel Messi?

¿POR QUÉ EL CASO DE CRISTIANO RONALDO

NO ES IGUAL AL DE LIONEL MESSI?

Como continuación a mi anterior artículo ¿se ha abierto la veda del Asesor Fiscal?  (publicado en este Blog), en el que venía a tratar la compleja situación en la que se pueden encontrar, en la vía penal, los que fueron asesores de Cristiano Ronaldo (el futbolista-estrella del Real Madrid C. F.), por la responsabilidad que se les pueda reclamar por su supuesta participación en la planificación de las declaraciones tributarias de rentas y patrimonio llevada a cabo por este deportista profesional en España y que hoy se pretende encuadrar dentro del tipo del delito fiscal (ex articulos 305 y 305 bis del Código Penal encuadrados en el Título XIV “De los delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”)[1], creo que es necesario poner de manifiesto por qué motivo entiendo que no es ni igual, ni parecida, su situación fiscal a la del otro futbolista global que es Lionel Messi (del F.C. Barcelona), que recientemente ha sido enjuiciado y condenado como autor de varios delitos fiscales en la citada vía jurisdiccional, y por qué aquél primero tiene opciones de no resultar procesado o, en su caso, condenado en la indicada vía jurisdiccional.

 

Antes de nada, he de indicar que estoy muy lejos del fanatismo que dirige los pasos de muchos “hinchas” (de ambos clubes de futbol), pero es precisamente ese fanatismo que he visto y veo –a diario- en ambas hinchadas el que me lleva a redactar este artículo, sin otra pretensión que la de aportar un poco de claridad a este concreto debate dentro del ámbito fiscal.

 

Dicho lo anterior, he de precisar que si repasamos la biografía que “Wikipedia” tiene publicada de Lionel Messi, se nos informa que “a los 13 años se radicó en España, donde el Barcelona accedió a pagar el tratamiento de la enfermedad hormonal que le habían diagnosticado de niño”, y que tras su paso por la Academia del Barcelona “hizo su debut oficial con el primer equipo a los 17 años, en octubre de 2004”. Estos datos biográficos nos indican que este futbolista profesional, además de ostentar la doble nacionalidad argentina y española, vino a alcanzar también (desde su mayoría de edad) la plena consideración de “residente fiscal” en España, por lo cual, durante los ejercicios fiscales por los que fue condenado como autor de sendos delitos fiscales (2007, 2008 y 2009), no pudo escapar a la consideración de “contribuyente” por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), vigente en España en virtud de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y, por ello, estaba obligado a declarar y a tributar en España por su “renta mundial”, conforme se establece en su actual artículo 2 (“Objeto del Impuesto”), y ello “con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.  

 

En este punto debemos recordar, como se precisa en las sentencias dictadas en “el caso Messi” por la Audiencia Provincial de Barcelona y por la Sala Segunda del Tribunal Supremo, que este futbolista, su padre y sus asesores diseñaron la constitución de determinadas sociedades mercantiles que estaban radicadas en los paraísos fiscales en Uruguay y Belice, y que a través de ellas (como instrumento) se llevó a cabo una evasión de impuestos valorada en 4,1 millones de euros procedentes de ganancias que diversas marcas muy conocidas abonaron por contratos de patrocinio suscritos con el propio jugador entre los años 2007 y 2009.

 

Parece evidente, por lo tanto, que los beneficios de tales contratos de patrocinio tenían que haber sido declarados por Lionel Messi en España dentro de los márgenes que se fijaban para la imputación en la Base Imponible del IRPF por cesión de derechos de imagen en el artículo 92 de la precitada Ley del tributo, porque además estaba obligado a tributar en España –como ya he indicado-  “por su renta mundial”[2].

 

Quizás se podría afirmar que Lionel Messi y su padre cayeron en el error de llevar a la práctica unas erradas recomendaciones de actuación a través del empleo de sociedades instrumentales, que tenían como único fin lograr la ocultación parcial al fisco español de determinados beneficios derivados de la gestión de sus derechos de imagen, lo cual, sin duda, sobrepasaba en mucho la legalidad vigente, y eran el fruto, quizás, de unos asesores que estarían ávidos por llevarse unas buenas minutas por su asesoramiento. Lo cual, a pesar de ello, no les quita ni un ápice de culpabilidad, porque, como ha dejado sentenciado el Tribunal Supremo en este caso, “Cuando acude al despacho profesional no es para que éste le informe sobre cuál sea su obligación tributaria y cómo darle adecuado cumplimiento, sino para que le indiquen cómo lograr eludirlo (…)”. Estamos, pues, hablando de un deportista de élite que ya ha sido condenado, por sentencia firme, como autor de varios “delitos fiscales” cometidos en nuestro país y contra nuestra Hacienda Pública.

 

Por el contrario, el caso de Cristiano Ronaldo, que hoy está sujeto a investigación penal (en este momento por sus declaraciones tributarias relativas a los años 2011, 2012, 2013 y 2014), es en una parte diferente al de Lionel Messi, porque cuando él fue fichado por el Real Madrid C.F. (el 11/06/2009) sus asesores le vinieron a recomendar que optase por acogerse –de forma muy ventajosa para él- al Régimen Especial para Trabajadores Desplazados (“Impatriados”) que, ya en aquellas fecha, se establecía y regulaba en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (esta normativa era conocida en aquel entonces como “Ley Beckham”)[3].

 

Debemos tener en cuenta que, muy probablemente, Cristiano Ronaldo podría haber mantenido su condición de “residente fiscal” en el Reino Unido de la Gran Bretaña (UK) durante el año 2009 (dado que la fecha en la que fue “fichado” coincidía con su inicio de vacaciones y determinaba que la mitad del año natural en la que se mantuvo como residente fiscal en UK estaba casi consumida), sin embargo, acordó desplazarse a residir fiscalmente en España en ese mismo año –procediendo a abrir su nueva “vivienda permanente” [4] en nuestro país-, muy probablemente ante el aviso que le dieron sus entonces asesores de la inminente reforma que iba a sufrir este régimen especial de impatriados, la cual se plasmó a través de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, que vendría excluir de su aplicación a aquellas rentas del trabajo que superasen, en cada ejercicio fiscal, los 600.000 euros convirtiendo esta reforma en una auténtica cláusula “anti-futbolistas”, “anti-altos directivos o banqueros” y “anti-artistas” (que eran los únicos “gremios” que aquéllas fechas de grave crisis económica podían aspirar a obtener unos ingresos por rentas del tamaño importe).

 

El motivo no era otro que esta concreta normativa especial del IRPF establecía una tributación de las rentas del trabajo que obtuviera al tipo fijo del 24,00% (posteriormente el 24,75%)[5] que estaba vigente en esa fecha (del traslado de la “residencia fiscal”) para tal tipo de rentas en el IRNR[6] –y ello durante el año de ejercicio de la opción y los cinco siguientes-, de tal manera que cuando ejercitó Cristiano Ronaldo su opción por la aplicación de este régimen fiscal estableció su aplicación de forma transitoria para los cinco años siguientes (aún a pesar de su posterior modificación legislativa)[7] .

 

Otra cuestión, a tratar, es si a la par del tratamiento de Cristiano Ronaldo como “no residente” en España, éste se volvió a establecer con “vivienda permanente” abierta en su Funchal natal (Isla de Madeira – Portugal), toda vez que, en tal caso, se le aplicarían las normas y beneficios que, en relación con el resto de rentas, imputaciones de rentas y ganancias del patrimonio viniese a obtener en el resto del mundo, se establezcan en el vigente Convenio Internacional para evitar la Doble Imposición que consta suscrito entre el Reino de España y la República de Portugal, de fecha 26 de octubre de 1993, y que consta publicado en el “Boletín Oficial del Estado” español con fecha 7 de noviembre de 1995 (en adelante CDI España-Portugal). De tal manera que, si es este el caso, nos encontraríamos con el hecho de que –dicho de forma muy simplificada- los dividendos procedentes de su participación en entidades mercantiles –que no fuesen residentes en España- y las ganancias del patrimonio que hubiera obtenido este profesional del futbol –no vinculadas a la titularidad de bienes inmuebles radicados en territorio español- vendrían a someterse a gravamen “en el Estado contratante del que (…) sea residente”, esto es Portugal (si entendemos que su residencia fiscal con “vivienda permanente abierta” la hubiera mantenido en Madeira), con los efectos que luego analizaremos.

 

Por lo tanto, podríamos afirmar que Cristiano Ronaldo ha disfrutado desde su primer año de contrato con el Real Madrid C. F. de la aplicación de esta normativa tan beneficiosa para él, al hacer tributar su cuantiosa nómina al tipo fijo de gravamen muy inferior al tipo máximo progresivo que, por ejemplo su homólogo Lionel Messi, ha tenido que soportar en estos mismos años por su residencia fiscal en España (máxime cuando la Comunidad Autónoma de Cataluña se ha destacado del resto de España por imponer a sus ciudadanos –dentro de sus competencias normativas- el tipo marginal más alto para el tramo autonómico del IRPF).

 

Por ello, bajo el paraguas de este concreto “régimen especial” los asesores de Cristiano Ronaldo encontraron las posibilidades legales que les bridaba nuestro Ordenamiento Jurídico, optando por que su cliente tributase –durante cinco años seguidos- como No Residente Fiscal beneficiándose de lo siguiente: 1º.-  La deuda tributaria  sujeta a gravamen vendrá determinada, de manera exclusiva, por las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español; y 2º.- La cuota íntegra se obtendrá aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen previstos entonces en la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), que eran, desde luego, inferiores a los tipos máximos y progresivos que, en los tramos estatal y autonómico, se aplicaban a las grandes rentas en el IRPF que residiesen en la Comunidad Autónoma de Madrid.

 

La aplicación de este régimen especial implicaba la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español como consecuencia de trabajos realizados de manera “efectiva” en España, y, por lo tanto, se dejaban fuera de la tributación a las rentas y a las ganancias del patrimonio que obtuviese este deportista en el resto del mundo.

 

Sin embargo, analizando la normativa de este concreto régimen especial y la general del propio IRNR, debemos indicar que tenemos serias dudas de que la propia normativa del IRPF en materia de la tributación de los “Derechos de Imagen” (que, entonces, estaban regulados en el artículo 92 de la Ley de este tributo) fuese de aplicación a los “no residentes” (en la fecha en la que Cristiano Ronaldo llegó con contrato a España), toda vez que, en el caso de los futbolistas profesionales es muy habitual la percepción de este tipo de derechos por contratos de patrocinio que podrían estar o no vinculados a su contrato de trabajo con el Club de Futbol.

 

En nuestra opinión, si analizamos la redacción que, a fecha 11 de junio de 2009, tenía el artículo 13 (apartado 1, letra f, sub-apartado 3º) del Texto Refundido de la Ley del IRNR, se establecía que “Se consideran rentas obtenidas en territorio español” los “rendimientos del capital mobiliario” procedentes de “Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen”, por lo cual, aquí surge el principal “caballo de batalla” para interpretar si a través de este artículo se establece solamente aquellos (“rendimientos” de este tipo) que se hubieren obtenido en territorio español quedarían dentro de la esfera fiscal española, y por lo tanto, todos los demás que tuvieran un origen de generación fuera de nuestro territorio tendrían que ser sometidos a tributación en el estado de residencia del “no residente” (que en este caso pensamos que sería Portugal), o bien, por el contrario, como entiende nuestra Agencia Tributaria, en esta norma fiscal se está estableciendo una “vis atractiva” que vendría a determinar que tal tipo de rendimientos se entienden producidos siempre en España cualquiera que sea el lugar de residencia del pagador, del perceptor y el de firma del contrato.

 

En cambio, si se analiza el CDI España-Portugal nos encontramos con la circunstancia de que en ninguna parte de su cuerpo legal se aborda la cuestión de la  explotación comercial de los “derechos de imagen”, ni de su posterior cesión, se habla, eso sí, de los llamados “servicios profesionales independientes” (en su artículo 14) y de los “artistas y deportistas” (en su artículo 17), sin que las rentas obtenidas de los contratos de patrocinio que hayan sido suscritos por un deportista profesional se puedan encuadrar, de forma muy clara, en uno u otro apartados. En el primero de ellos podrían ser encasillados como “otras actividades de naturaleza independiente” si entendemos que algunos de los contratos de patrocinio suscritos por Cristiano Ronaldo se contrataron al margen y de forma independiente a su contrato con el Real Madrid C.F. . De esta manera, este artículo 14 del CDI España-Portugal establece que tales rentas podrían ser sometidas a tributación en su Estado de residencia (Portugal), salvo que dispusiera “de manera habitual” en España de “una base fija (…) para la realización de sus actividades”. De forma complementaria a lo indicado anteriormente, hemos de indicar que el segundo de tales artículos (17) del CDI España Portugal se dispone que las rentas obtenidas por un deportista “en el ejercicio de su actividad personal” en España podrían someterse a imposición en nuestro país, pero se establece la salvaguarda que “no obstante” lo dispuesto en el precitado artículo 14, lo cual no deja de arrojar “multitud de dudas” sobre esta concreta materia.

 

¿Son, por lo tanto, los contratos de patrocinio un contrato ajeno y diferente al contrato de trabajo dependiente que ha sido suscrito por el deportista profesional con el club en el que milita y del que obtiene rentas del trabajo en contraprestación?

 

El “quid de la cuestión” radica, en este caso, en multitud de factores que, más de arrojar luz, de seguro que no paran de poner de manifiesto un sinfín de dudas.

 

Sin duda es determinante conocer si las ganancias “por patrocinio” obtenidas por el futbolista profesional han tenido su origen en contratos –como su ficha por el Real Madrid C.F.- suscritos en España, o, por el contrario, en contratos que hayan sido suscritos en el extranjero, por ejemplo en el país de su residencia (Portugal). E, incluso, se podría llegar a plantear qué proporción de las rentas procedentes del contrato de patrocinio se entendería obtenida “en territorio español” y qué parte habría de considerarse obtenida “fuera de España” cuando estos tienen ámbito mundial.

 

Por otra parte, debemos indicar que habitualmente la Inspección de Tributos de nuestra Agencia Tributaria  se aferra a la interpretación extensiva de la norma (antes comentada) que vendría a determinar la forzosa tributación en España todo tipo de rendimientos y ganancias que, por contratos de patrocinio, hubiera obtenido un “deportista de élite” en el desarrollo de su carrera profesional, aún cuando se tratase de “deportistas impatriados” (es decir “no residentes”), o de contratos no suscritos en España y, desde el luego, no vinculados a su contrato de trabajo con el Club de futbol que les contrata (en este caso el Real Madrid C.F.), y es aquí en donde reside el “nudo gordiano” de esta controversia.

 

Así, no generarían ninguna duda interpretativa la atribución de aquellas rentas por contratos de patrocinio que el propio Cristiano Ronaldo hubiera percibido –por ejemplo- de la marca automovilística AUDI, o por ejemplo la marca de neumáticos HANKOOK, toda vez que, como todo el mundo sabe, se trata de dos conocido co-patrocinadores del Real Madrid C.F. y, por lo tanto, se podría afirmar que todos los ingresos que perciba por patrocinar tales marcas comerciales estarían estrechamente vinculados a su contrato de trabajo, por lo cual se habrían de entender generados en España, y, por ello, es en nuestro país en donde deben tributar.

 

Pero otra cuestión diferente es que, este mismo deportista profesional, hubiese alcanzado, por ejemplo, un acuerdo para publicitar una concreta línea aérea y dicho contrato lo hubiese suscrito, siguiendo este ejemplo, en su Madeira natal (Portugal), y, por lo tanto, podría ser allí (en Portugal) en donde tendría la obligación de declarar ese ingreso o renta, y no en España, al entenderse que tal ingreso no ha sido obtenido en nuestro territorio. Este ejemplo se podría, además, complicar más todavía si este futbolista ha cedido, legalmente, la explotación de sus derechos de imagen con carácter mundial –ya lo ha hecho- a través de un contrato firmado en el país de su residencia, o en otro tercero, y a favor de una sociedad mercantil en la que mantenga una participación en su capital social, siempre y cuando tal explotación requiera de la puesta en práctica de una necesaria y real actividad económica de promoción de su marca personal (como contratación en nómina de “blogueros”, de “influencers”, de asesores legales, de gestores comerciales o relaciones públicas, de fotógrafos, y otros), o desde ella se lleve a cabo la fabricación, distribución y venta de productos de “merchandising”, etc. .

 

El criterio de la Agencia Tributaria está centrado en la opción de que dicho segundo contrato no se habría podido firmar de no haber sido, Cristiano Ronaldo, un futbolista perteneciente a la plantilla del Real Madrid C.F. (club de futbol radicado sin duda en territorio español) y, por ello, se trataría de un contrato directamente vinculado con su contrato de trabajo como deportista profesional, pero, sin embargo, también cabría argumentar que esta interpretación sería inválida si se tiene en cuenta que el Sr. Ronaldo ya era famoso antes de fichar por este Club español (baste comprobar cuáles eran sus patrocinadores cuando militaba en el Manchester United F.C.), por lo tanto tal argumento podría ser echado abajo sin mucho esfuerzo.

 

Es público y notorio que Cristiano Ronaldo vino a realizar una regularización voluntaria con el “fisco” español de sus declaraciones fiscales de sus ejercicios fiscales 2010-11-12-13, por los que tributaba como “no residente”, si bien no tenemos datos de su alcance, ni de los motivos que llevaron a hacerlo.

 

También es público que este futbolista procedió a vender, en el último año de aplicación para él del régimen especial de trabajadores impatriados (año 2014), sus derechos de imagen en bloque y por el plazo de los siguientes cinco años, lo cual, en nuestro modesto entender, es un ejercicio claro del principio de “economía de opción” (que solo es predicable de aquellos casos en los que el obligado tributario pueda escoger la forma tributaria más ventajosa dentro del marco de la más estricta legalidad vigente), concentrando en ese año la tributación a un tipo de gravamen que para él era muy ventajoso, y trasladando un elevado riesgo a la parte compradora, que, al adquirir los derechos de imagen por tantos años estaría asumiendo que este futbolista pudiese terminar antes de tiempo su carrera deportiva si, por ejemplo, padeciese una grave lesión o una enfermedad incapacitante, que le impidiese seguir en la práctica del futbol profesional o de élite.

 

Por su parte, nuestra Agencia Tributaria, en una nota de prensa, vino a cuestionar públicamente que los derechos de imagen se cobren a través de un país distinto al de residencia y, también, que se facturen a través de una sociedad mercantil. Pero olvida que, en estos años en los que Cristiano Ronaldo está siendo enjuiciado, no era residente en España y estaba asimilado al régimen especial de trabajadores impatriados.

 

En este sentido, hemos de partir de la base de que desconocemos, por completo, la circunstancias específicas de cómo se planificaron los flujos de rentas obtenidas fuera del territorio español por Cristiano Ronaldo, en los años que hoy son objeto de comprobación e investigación, y si se llevaron a cabo a través del empleo de sociedades instrumentales radicadas en algún paraíso fiscal o de baja tributación con la finalidad de infringir o de eludir la aplicación de la norma tributaria española “en vigor”, con intención de ocultarlas al “fisco” español, dado que, de encontrarse en tal supuesto, es evidente que su actuación –y la de sus asesores- podría ser encuadrada dentro del tipo del delito fiscal[9].

 

De seguro que la defensa de Cristiano Ronaldo vendrá a argumentar que en su caso nos encontramos ante un supuesto de “economía de opción” (como ya hemos comentado), y al hecho de que no resulta, en absoluto, razonable la doctrina administrativa que defiende nuestra Agencia Tributaria en cuanto a atraer a la tributación en España de los beneficios obtenidos por determinados contratos de patrocinio que no estén vinculados a su contrato con el Real Madrid C.F. y que, ni tan siquiera, se hubieren suscrito en España.

 

Estaremos atentos a las nuevas noticias que se vayan filtrando a la opinión pública  sobre la investigación penal de que está siendo objeto Cristiano Ronaldo, si bien cualquier sombra de duda que pueda surgir al Tribunal Penal al que se encomendase su enjuiciamiento sobre la aplicación e interpretación de las normas tributarias que concurren en este caso podría determinar la aplicación a su favor del principio jurídico-penal de que “en la duda, hay que estar en favor del acusado” (“in dubio pro reo”), y ello sin perjuicio de que esta cuestión se acabe ventilando en nuestros tribunales de lo contencioso administrativo para determinar si su actuación se podría encuadrar dentro de algún “ilícito administrativo” y, solo en este caso, si el mismo ha de ser objeto de imposición de la(s) correspondiente(s) “sanción(es) tributaria(s)”.

 

 

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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[1] En el momento actual la situación procesal de este futbolista y de sus asesores es la de “investigados” (antes de la reforma legislativa introducida por la  Ley Orgánica 13/2015, de 5 de octubre,  su situación se encuadraba dentro del término de “imputado”, que usualmente sigue siendo usado por una parte de la prensa escrita).

[2] En cuyo apartado 2 se dispone lo siguiente: “La imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por ciento de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado anterior por los actos allí señalados”.

[3] Este Régimen Especial había sido introducido en nuestro Derecho por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, que había venido a “incluir”, con efectos desde el 1 de enero de 2004,  un nuevo apartado 5 en el artículo 9 de la entonces vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), y esta Ley 62/2003 fue conocida como “Ley Beckham” porque parecía que había sido hecha “a medida” del que fue jugador del Real Madrid C.F. –que había sido fichado en el mes de junio de 2003 y que iba a adquirir la condición de residente fiscal en España justo en la fecha de entrada en vigor de dicha Ley. Posteriormente, este régimen fue modificado, con efectos de 1 de enero de 2010, por el número uno de la decimotercera de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 («B.O.E.» 24 diciembre), que, entre otros cambios, vino a establecer una cláusula anti-futbolistas al limitar la aplicación del mismo a “que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales”.

[4] Así se dispone en el vigente Convenio Internacional para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y su Protocolo, que consta suscrito entre el Reino de España y el Reino Unido de la Gran Bretaña (“United Kingdom”) en Londres el día 14 de marzo de 2013 (publicado en el “Boletín Oficial del Estado” español con fecha 15 de mayo de 2014).

[5] Cabe decir que desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, el tipo de gravamen del 24 por ciento previsto en el artículo 25.1 a) fue elevado al 24,75 por ciento.

[6] Al tipo de gravamen establecido en el entonces vigente artículo 25.1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

[7] En el artículo 113 de la originaria Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (o “Ley Beckham”), que introdujo esta concreta normativa, se establecía lo siguiente: “Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes (…)”.

[8] Si partimos de la base de dar veracidad a la filtración informativa que la web de internet  “Football Leaks” hizo de determinados datos de la esfera privada de Cristiano Ronaldo, podemos comprobar que, cuando éste todavía militaba en el equipo de futbol británico Manchester United F.C. y, por lo tanto, cuando todavía era “residente fiscal” en UK, sus entonces asesores le habían diseñado la venta de una parte de sus derechos de imagen (se habla del 20% sobre el total) a varias sociedades de las Islas Vírgenes Británicas (paraíso fiscal del Caribe muy conocido por la opacidad de aquellas entidades mercantiles cuyo capital estuviera dividido en acciones al portador), que habrían venido funcionado “en un esquema propio de sociedades instrumentales sin actividad real, sin empleados y operando a través de testaferros profesionales”. También se habla –publicación del Diario “La Vanguardia” de fecha 01/12/2016- de que participa directamente en la empresa de nacionalidad irlandesa Multisports Image Management (MIM) Limited.