ANÁLISIS DE LA SENTENCIA
NÚM. 1.163/2018 DICTADA POR
LA SECCIÓN 2ª DE LA SALA DE
LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPREMO
(En torno a la posibilidad
de probar la inexistencia de plusvalía gravable en el IIVTNU y sobre el alcance
de los supuestos de inconstitucionalidad).
En el día de ayer me tomé mi tiempo para leer el contenido de
la importante sentencia 1.163/2018,
dictada por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal Supremo sobre el alcance de la declaración de inconstitucionalidad de
los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora
de las Haciendas Locales –en adelante TRLHL- (en lo referente a la
determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de
los Terrenos de Naturaleza Urbana -la plusvalía municipal -IIVTNU-), y la
verdad es que, a mi juicio, creo que el
Magistrado Ponente de la misma, el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, ha
acertado de pleno en la interpretación del alcance de las sentencias dictadas
por el Tribunal Constitucional de fecha 16 de febrero (nº. 26/2017), 1 de marzo
(nº. 37/2017) y 11 de mayo de 2017 (nº. 59/2017).
Debe significarse que en este proceso se enfrentaban: por una
parte la Administración municipal (el Excmo. Ayuntamiento de Zaragoza) y, por
la otra, un peso pesado como lo es el BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A. (en
adelante, BBVA).
Como ya analizaba en mi anterior artículo “El
objeto del IIVTNU debe de ser la manifestación de la realidad económica”, el
hecho imponible del IIVTNU viene a gravar “el incremento de valor que
experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a través de la
transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la
constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del
dominio, sobre los referidos terrenos”, de tal manera que, en aquéllos supuestos
en los que se pueda acreditar –a través de los medios de prueba que se aporten
a la Administración Tributaria Local- la inexistencia de este incremento de
valor, o, mucho más fácil, la existencia de una pérdida patrimonial efectiva
para el titular del derecho que se transmite se podrá defender, con la normativa
actual enfrente, que nos encontrarnos
ante un supuesto de no sujeción.
En dicho artículo citaba a SAINZ DE BUJANDA, toda vez que en su
obra “El objeto del tributo” venía a indicar que “El
objeto del hecho imponible es una expresión equivalente a la del
presupuesto objetivo de la obligación tributaria (…); el objeto
del tributo es la manifestación de la realidad económica, (…)”.
Es por ello que, en la liquidación de este concreto tributo que ahora se ve
afectado por esta sentencia del Tribunal Supremo (y antes por las señaladas del
Tribunal Constitucional), no se puede perder de vista es la manifestación de
riqueza la que determina, por sí misma, la realización del hecho imponible que
es objeto de gravamen, es decir, la existencia real de una plusvalía que se
materializa con la transmisión del bien inmueble viene a dar lugar al
nacimiento de la obligación de contribuir a la persona (física o jurídica) a la
que la misma se atribuye.
Esta concreta sentencia del Tribunal Supremo se centra en el análisis del alcance y efectos de la citada STC nº.
59/2017, y, más concretamente, en las cuestiones sobre la carga de la prueba de
la inexistencia de plusvalía gravable y sobre el alcance de los supuestos de
inconstitucionalidad (si estamos ante una nulidad total o parcial de los
preceptos afectados por la propia declaración de inconstitucionalidad de lo
dispuesto en los artículos 107.1, 107.2.a y 110.4 del TRLHL), y para ello viene a estudiar el contenido
de la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo
(Sección Segunda) del Tribunal Superior
de Justicia de Aragón, de fecha 27 de septiembre de 2017
(ES:TSJA:2017:1251), la cual es objeto de casación en este caso.
En esta sentencia del TS se viene a interpretar, con gran acierto,
el fallo de la STC nº. 59/2017 viniendo a contraponer las dos tendencias
jurisprudenciales que han surgido con ocasión de las sentencias dictadas por
los diferentes tribunales superiores de justicia de las comunidades autónomas
(y territorios forales), que, en síntesis, son las siguientes:
-
La primera y más radical, que viene a entender que la declaración
de inconstitucionalidad de tales preceptos del TRLHL ha venido a determinar que
los mismos “son radicalmente nulos –nulos ex origine- y han quedado definitivamente
expulsados de nuestro ordenamiento jurídico”, y, por ello, dada su
total inexistencia legal, en la aplicación del tributo no se podría apreciar la
existencia de plusvalía que fuere susceptible de ser sometida a imposición, aún
cuando nos encontrásemos ante la existencia de “plusvalías reales y efectivas”.
De esta manera, mientras no medie la
correspondiente y necesaria reforma legal de las normas afectadas por tal
declaración, “cualquier liquidación del IIVTNU que se practique con anterioridad a la
precitada reforma legal, en tanto que carente de la debida cobertura,
quebrantaría los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley
aplicables en materia tributaria”.
-
Y la segunda, y más ecléctica, que la citada declaración de inconstitucionalidad no ha venido a
determinar, para todos los preceptos, su declaración de nulidad total (sino en
algún caso parcial), y, por lo tanto, una parte de los supuestos en los que
resultan aplicables no ha sido completamente expulsados del ordenamiento jurídico,
de tal manera que existen supuestos que
todavía pueden resultar gravables con la actual normativa cuando se pruebe la existencia
de una plusvalía susceptible de ser sometida a imposición, sin que la
aplicación de la Ley (actual) venga a quebrantar los principios de seguridad
jurídica y de reserva de ley tributaria.
Teniendo en cuenta las dos alternativas anteriores, esta STS viene
a dejar claro que, en opinión del Exmo. Magistrado Ponente, la STC nº. 59/2017
acuerda declarar la inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2
a) del TRLHL, al mismo tiempo que declara la inconstitucionalidad total del
artículo 110.4 del mismo cuerpo legal, de tal manera que, en este último caso,
viene a expulsar de manera “completa y definitiva” dicha norma
de nuestro Ordenamiento Jurídico.
Por otra parte, siguiendo con el anterior razonamiento, la
declaración de inconstitucionalidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a)
del TRLHL viene a determinar que validez de su aplicación a aquellos supuestos
en los que, realmente, quede probada la existencia de “una plusvalía real y efectiva”,
siendo, por lo tanto, inconstitucionales aquellos supuestos en los que, en
aplicación de tales normas jurídicas, se venga a gravar “una renta ficticia”, y
por ello vengan a gravar “una manifestación de riqueza real o
potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con artículo 31.1 CE”, viniendo a citar a la propia STC nº. 59/2017
cuando en ella se dice lo siguiente: «[l]o es únicamente en aquellos supuestos en
los que se somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad
económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno
al momento de la transmisión».
En lo que se refiere a la declaración de inconstitucionalidad
total del artículo 110.4 del TRLHL viene a citar, una vez más, el FJ 5 b) de la
STC nº. 59/2017 en el que se dice lo siguiente: «debe declararse inconstitucional
y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan
acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica
(SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5)». Es por ello que, en la sentencia hoy
comentada, se dispone que no existe duda alguna de que nos encontramos ante una
norma que sí ha sido, por completo, expulsada de nuestro Ordenamiento Jurídico
a expensas de que la misma sea modificada por nuestro Legislador patrio.
Además, con motivo de la nulidad de tal precepto legal (art. 110.4
TRLHL), se viene a eliminar de nuestro Derecho Tributario la prohibición que,
hasta la fecha de dictarse la STS nº. 59/2017 “tenían los sujetos pasivos del
impuesto de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión
onerosa de terrenos de naturaleza urbana, prohibición de la que indirectamente
derivaba la quiebra del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE,
queda expedita la vía para llevar a cabo esta prueba”.
Asimismo, como consecuencia de lo anterior, “únicamente si se permite al
contribuyente probar la inexistencia de plusvalía y al aplicador del Derecho
valorar la prueba aportada por el contribuyente el fallo de la STC 59/2017
puede cumplirse en sus términos estrictos”, es decir, que se debe abrir la posibilidad a que el obligado
tributario pueda probar, a través de los medios de prueba que estime
conveniente, la inexistencia de la plusvalía que este tributo sujeta a
gravamen. Resultando probada tal inexistencia no puede producirse el gravamen,
colocándonos, claramente, ante un supuesto de no sujeción (y no de exención).
Por último indicar, como no podía ser de otro modo, que en esta
STS se dispone que la carga de la prueba de la inexistencia de la plusvalía le
corresponde al propio sujeto pasivo (ex artículo 105.1 de la LGT), al ser él, y
no la Administración, quién estará en posesión de las pruebas correspondientes
y a quién le interesa ponerlas de manifiesto en el momento de presentar la
declaración tributaria (en tales casos como operación no sujeta).
En consecuencia, a nuestro entender, esta importante sentencia viene
a resolver las principales cuestiones jurídicas que giraban en torno a la
declaración de inconstitucionalidad parcial y total de los expresados artículos 107.1,
107.2.a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales, y lo hace de una manera muy clara y determinante. Mis mayores
felicitaciones para el Magistrado Ponente.
Fdo. Arturo Estévez Rodrigo.
AUREN
ABOGADOS Y ASESORES FISCALES
Del pleno
dominio, de la nuda propiedad, o de un derecho real constituido o por
constituir sobre el terreno de naturaleza urbana que es objeto de gravamen.
