Análisis del contenido y consecuencias inmediatas de la sentencia dictada por el Tribunal Constitucional en relación con la "Amnistía Fiscal".

ANÁLISIS DEL CONTENIDO Y CONSECUENCIAS INMEDIATAS DE LA SENTENCIA DICTADA POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EN RELACIÓN CON LA “AMNISTÍA FISCAL”.

El Pleno del Tribunal Constitucional vino a resolver, con fecha del día 8 de junio pasado, el recurso de inconstitucionalidad núm. 3856-2012, que había sido promovido por 105 Diputados del Grupo Parlamentario Socialista del Congreso de los Diputados contra la Disposición Adicional Primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, y que venía a regular la llamada “Declaración Tributaria Especial” más conocida, popularmente, como “Amnistía Fiscal”, procediendo a declarar a esta norma inconstitucional y nula[1], lo cual, significa, de por sí, su completa improcedencia “ex tunc”[2] (ver enlace para descargarse esta STC).

Cabe indicar, también, con posterioridad y complemento a la promulgación de dicha norma jurídica, se dictó el Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios, cuya Disposición Final Tercera vino a añadir con carácter “retroactivo” dos nuevos apartados, 6º y 7º, a la precitada Disposición Adicional Primera (R.D. Ley 12/2012, de 30 de marzo), y posteriormente fue convalidada por medio de la Resolución del Congreso de los Diputados de 14 de junio de 2012, que se tramitó como proyecto de ley y se aprobó a través de la Disposición Final Tercera de la Ley 12/2012, de 26 de diciembre, de medidas urgentes del comercio y de determinados servicios.

Esta declaración de inconstitucionalidad plasmada en la indicada STC ya se veía venir por todos los juristas y Asesores Fiscales de nuestro país, y, por lo tanto, no nos coge de sorpresa, pero sí llama la atención la rotundidad con la que se pronuncia este Alto Tribunal[3].

Así, lo primero que analiza el TC es su obligación de “velar por el recto ejercicio de la potestad de dictar decretos-leyes dentro del marco constitucional”, dejando claro que la posterior integración de lo determinado en la indicada Disposición Adicional Primera (del R.D. Ley 12/2012 anulado) en la Disposición Final Tercera de la Ley 12/2012, no afecta a la declaración de este Tribunal por cuanto no se atiende al hecho de si la norma impugnada estaba ya derogada al tiempo de dictarse el Fallo.

Es muy interesante, y clarificador, el hecho de que dicho Tribunal (TC) venga a analizar el alcance del principio de reserva de ley que se establece en el artículo 31.3 de nuestra Constitución[4], que, como ya ha venido señalando en multitud de ocasiones tiene como finalidad “garantizar que las prestaciones que los particulares satisfacen a los entes públicos sean previamente consentidas por sus representantes”, actuando, en este caso, como “una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano”, por lo tanto, este tipo de normas jurídicas han de ser incluidas, necesariamente, dentro de una iniciativa legislativa, y nunca en un Real Decreto Ley, que, por ello, no cumple con la formalidad mínima exigible, viniendo a indicar de forma muy categórica lo siguiente: “(…) pues no sólo limita el uso del decreto-ley a aquellos supuestos en los que no se afecte a los deberes de los ciudadanos regulados en el título I (art. 86.1 CE) y, concretamente, al deber de contribuir de todos al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE), sino que impide la utilización de la Ley de presupuestos como instrumento a través del cual «crear tributos» (art. 134.7 CE) y excluye la materia tributaria de la iniciativa popular (art. 87.3 CE). (…) De este modo, cuando el art. 86.1 CE excluye del ámbito del decreto-ley a los deberes consagrados en el Título I de la Constitución, únicamente está impidiendo aquellas intervenciones o innovaciones normativas que afecten, no de cualquier manera, sino de forma relevante o sustancial, al deber constitucional de “todos” de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE)”.

Quedan, por lo tanto, muy clarificadas las limitaciones de uso del Real Decreto Ley cuando estemos hablando de emplearlo como vehículo para la promulgación de una norma jurídica que afecte, directamente, a la obligación de todo ciudadano español de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Y, en este caso, parece claro que la “Declaración Tributaria Especial” sí afectaba a esta obligación de forma directa. Por este motivo, el Gobierno de turno ya no podrá acudir a la socorrida vía del Real Decreto Ley cuando quiera, por ejemplo, proponer una nueva amnistía fiscal en el futuro, al que tacha de “regulación extraordinaria y provisional”, vulnerando, de esta manera, lo dispuesto en el artículo 86.1 de la Constitución^[5].

En lo que ya afecta al contenido esencial de la disposición normativa afectada por la declaración de inconstitucional, el TC viene a determinar, primero, el ámbito de actuación de la misma al afirmar que “la medida controvertida va destinada a quienes han dejado de cumplir con la obligación de tributar por los impuestos personales y directos que gravan la renta de las personas físicas o jurídicas, residentes o no en territorio español”, y segundo, su afectación a los tres tributos directos más importantes de nuestro país cuando dice que “el IRPF se erige en uno de los pilares estructurales o una de las piezas básicas del sistema tributario español; a través de este impuesto se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE, así como los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE) y de solidaridad (art. 138.1 CE)”, y que “al IS se le puede considerar, junto con el IRPF, como otra de las piezas básicas del sistema tributario y, concretamente, de la imposición directa en España”, y que, en el caso del IRNR dice que “aunque no puede afirmarse lo mismo (…), aisladamente considerado, lo cierto es que este tributo es un apéndice inseparable del IRPF y del IS”.

El TC afirma que esta “Declaración Tributaria Especial” se limita “a establecer una forma excepcional de regularización de las deudas tributarias pendientes, devengadas y no declaradas”, y para ello viene a establecer una forma especial de cuantificación de las rentas a declarar a las que será de aplicación un tipo de gravamen específico, de tal manera que el pago de la cuota resultante exonerará al declarante de sus anteriores obligaciones tributarias para con tales rentas, así como de la imposición a su cargo de los recargos por presentación extemporánea y, desde luego, de cualquier sanción tributaria, así como del pago de las prestaciones accesorias como los intereses de demora que se hubieren devengado desde la fecha de finalización del plazo reglamentario para presentar las declaraciones-liquidaciones que procediese en su día y la fecha del pago de la propia cuota tributaria de esta concreta declaración.

También llega a la conclusión de que esta propuesta de regularización fiscal extraordinaria “se dirige a la totalidad de los contribuyentes afectados por los impuestos directos” (IRPF, IS e IRNR).

Ahora bien, el TC es especialmente contundente cuando afirma que: “la disposición impugnada ha afectado sustancialmente a la determinación de la deuda tributaria pendiente de los tributos afectados, en todos sus eventuales componentes (cuota tributaria, intereses de demora, recargos y sanciones); permite la regularización a un tipo reducido, con exclusión de toda responsabilidad accesoria, tanto por el retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria como por la comisión de las eventuales infracciones, administrativas o penales, en las que se hubiese podido incurrir hasta el momento de la regularización”. Y también cuando dice lo siguiente: “Debe concluirse, en suma, que con esta medida normativa se ha afectado a la esencia misma del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE, al haberse alterado el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes, en unos términos que resultan prohibidos por el art. 86.1 CE”.

Estamos de acuerdo con el TC que la previsión constitucional prevista en el artículo 31.1 de nuestra Constitucional es el “pilar” fundamental sobre el que se estructura el sistema tributario español, como sistema tributario justo que enlaza con los principio esenciales de nuestro Derecho Tributario que se recogen en el artículo 3 de la Ley General Tributaria[6].

Fíjense en el detalle que, cuando el TC analiza las alegaciones formuladas por el Abogado del Estado en defensa de la legalidad de la norma, basadas fundamentalmente en la gravedad de la crisis económica y en la necesidad de ajustar el déficit público, en determinadas recomendaciones de la OCDE, y en la experiencia de otros países de nuestro entorno, viene a afirmar con rotundidad lo siguiente: “la adopción de medidas que, en lugar de servir a la lucha contra el fraude fiscal, se aprovechan del mismo so pretexto de la obtención de unos ingresos que se consideran imprescindibles ante un escenario de grave crisis económica, supone la abdicación del Estado ante su obligación de hacer efectivo el deber de todos de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE)”, viniendo a terminar con la siguiente frase: “la medida prevista en la disposición adicional primera del Real Decretoley 12/2012 ha afectado a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE, alterando sustancialmente el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes en nuestro sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad”.

No cabe duda que estas últimas afirmaciones vienen a determinar que la declaración de inconstitucionalidad abarca, además de a la precitada Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, a la Disposición Final Tercera del Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo que le complementa, y, también, claro está, a la Disposición Final Tercera de la Ley 12/2012, de 26 de diciembre, aún cuando las mismas no fueron objeto del recurso originario de inconstitucionalidad por cuanto, en el momento de su presentación, no habían sido promulgados todavía.

Si cabe hablar, para terminar, de tres cuestiones adicionales.

La primera, que esta declaración de inconstitucionalidad no afectará a los más de 31.000 declarantes que se adhirieron a esta “Amnistía Fiscal” porque como se afirma por el TC, “in fine”, en el Fallo de esta sentencia, “deben declararse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad de la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 las situaciones jurídico-tributarias firmes producidas a su amparo, por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica del art. 9.3 CE (por todas, STC 189/2005, FJ 9)”. Por ello, estos declarantes pueden estar tranquilos, máxime cuando algunos de ellos puede ser que hayan eludido, incluso, la posibilidad de ser encausados por la comisión de “delitos fiscales” por la no integración, en su día, de las rentas que incluyeron en su regularización por esta “Declaración Tributaria Especial”.

La segunda que, se quiera o no reconocerlo, es evidente que esta regularización extraordinaria ha traído, más que el dinero “a recaudar” previsto en su día por el Ministro Montoro (que se quedó en menos de la mitad, al recaudarse alrededor de 1.100 millones de euros sobre los 2.300 millones previstos en un inicio), numerosa e importante información a la Agencia Tributaria, y ha integrado dentro del circuito legal a multitud de bienes muebles e inmuebles que, sin duda, son susceptibles de seguir generando rentas sujetas a tributación en el IRPF, IS e IRNR, y su posible tributación en otros tributos directos (ISD e IP) e indirectos (IVA o TPO), lo cual no justifica, pero atempera la ilegalidad de la propia normativa habilitante –ahora declarada nula e inconstitucional-.

Y, la tercera, que aún queda pendiente de determinarse la legalidad de la obligación formal de declarar bienes en el extranjero a través del modelo 720, que fue introducida en nuestro Derecho en virtud de la Disposición Transitoria 18ª de la Ley General Tributaria (en virtud de la Ley 7/2012, de 29 de octubre) y desarrollada reglamentariamente por los artículos 42.bis, 42.ter y 54.bis del Reglamento General aprobado por el RD 1065/2007, de 27 de julio, y por la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, aderezado con unas cuestionables y, probablemente inconstitucionales, específicas sanciones tributarias derivadas del posible incumplimiento de esta obligación, que han sido objeto de incoación de un procedimiento de infracción contra España por parte del Comisión Europea (con referencia 2014/4330), siendo ya pública la opinión trasladada por esta Comisión en el transcurso del pasado mes de febrero de este año 2017, al indicar que “las multas impuestas por Hacienda a quienes no declaran correctamente sus activos en el extranjero son desproporcionadas, discriminatorias y están en conflicto con las libertades fundamentales de la UE". 

Pero esto último ya es “harina de otro costal”, y habrá que ver qué nos depara el futuro en esta cuestión.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo.

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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Notas a pie:

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[1] En este sentido, en el apartado letra a) del artículo 161 de la Constitución Española se dispone, al respecto, lo siguiente: “La declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada”.

[2] “Ex tunc” es una locución latina, que en español significa literalmente "desde siempre", utilizada para referirse a una acción que produce efectos desde el momento mismo en que el acto tuvo su origen, retrotrayendo la situación jurídica a ese estado anterior

[3] Que sólo está por debajo, en rango, del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (TJCE), al estar el Derecho Comunitario por encima de nuestro Ordenamiento Jurídico.

[4] Que dice: “Artículo 31. (…) 3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”.

[5] Que tiene el siguiente tenor literal: “Artículo 86. 1. En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general”.

[6] Que tiene la siguiente redacción: Artículo 3. Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario. 1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. 2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.