EL
OBJETO DEL H.I. DEL IIVTNU DEBE DE SER
LA
MANIFESTACIÓN DE LA REALIDAD ECONÓMICA
La
reciente sentencia dictada, el pasado día 16 de febrero de 2017, por nuestro Tribunal Constitucional, en virtud de
la cual se acuerda declarar parcialmente inconstitucional el contenido
normativo de los arts. 4.1, 4.2 a) y 7.4, de la Norma Foral 16/1989, de 5 de
julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana (IIVTNU)[1]
del Territorio Histórico de Gipuzkoa, pero solamente en la medida que someten a
tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor que el sistema
de determinación de la base imponible generaba en “fictio iuris”
[2], ha venido a poner en peligro uno de los pilares sobre los que se basa el sistema de financiación de nuestros entes locales, por dos motivos:
[2], ha venido a poner en peligro uno de los pilares sobre los que se basa el sistema de financiación de nuestros entes locales, por dos motivos:
· El primero
porque estas normas afectadas por esta declaración de inconstitucionalidad
parcial –si bien tiene un ámbito espacial de aplicación limitado al ser foral
de uno de los territorios del País Vasco- tienen idéntica redacción al
contenido de los artículos 104 (hecho imponible) y 107 (base imponible) de la
Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales que tienen aplicación a
los entes locales del resto del territorio nacional[3],
y por lo tanto podemos entender aplicando una interpretación extensiva que el
Fallo de esta sentencia les afecta también;
· Y el segundo porque la financiación de
estos entes descansa, en una parte importante, en la recaudación que todos los
años generaba este tributo.
Esta
sentencia no constituye una sorpresa para el ámbito del Derecho Tributario de
nuestro país, porque realmente ha venido a poner de manifiesto una cuestión
jurídica ampliamente debatida en los últimos años por la doctrina patria, y
también por la jurisprudencia de una parte de nuestros Juzgados de lo
Contencioso-Administrativo y Salas de lo Contencioso-Administrativo de los
Tribunales Superiores de Justicia de diferentes Comunidades Autónomas[4],
desde los cuales se venía planteando la pregunta de si nos encontrábamos o no
ante la existencia del hecho imponible gravado por este Impuesto (IIVTNU) en
aquéllos supuestos en los que el valor de mercado del bien inmueble sujeto a
tributación había experimentado una bajada de valor y no un incremento, y,
sobre todo, en los supuestos de hecho “más sangrantes” en los que el titular
del inmueble o del derecho real constituido sobre el mismo que se transmitía se
había visto obligado a asumir una pérdida patrimonial (a declarar en su IRPF,
IS o IRNR), y, a pesar de todo, estaba obligado a pagar una cuota tributaria
derivada de un incremento ficticio que se derivaba del conjunto de valores
fiscales y del sistema de cálculo de la base imponible de este tributo (fijados
en la referida norma estatal en el precitado artículo 107).
Debo
citar, en especial, la sentencia nº. 41/2017 dictada por el Juzgado de lo
Contencioso-Administrativo Núm. 2 de Zaragoza, firmada por el Ilmo. Sr. Juez D.
Javier Albar García, recaída en un asunto tramitado por nuestro compañero de la
oficina de AUREN Zaragoza, D. Roberto Gracia Estévez, que destaca por ser
previa –por dos días- a la referida sentencia dictada por el Tribunal
Constitucional, y también por su excelente fundamentación, y por la claridad de
la explicación práctica que se realiza de la cuestión jurídica que es objeto de
debate, que no es otra que la de la determinación de la base imponible del
IIVTNU en aquellos supuestos en los que no ha existido incremento real del
valor del bien inmueble gravado por el mismo –y que podéis descargaros aquí-.
Sin
caer en “populismos” que son carne de
las tertulias televisivas y radiofónicas que nos avasallan día tras día,
debemos recordar que nuestro Estado del Bienestar descansa sobre la recaudación
tributaria, y que, como ciudadanos, podemos alegrarnos de que existan fuertes
presiones dirigidas a nuestra clase política para que rebajen la presión de los
impuestos (sobre todo los directos), siendo una muestra de esta tendencia el
ISD (que en este momento está en el disparadero popular) y este concreto
tributo, sobre todo por la percepción de la injusta carga que ha supuesto para
muchos obligados tributarios en estos años de grave crisis económica, al haber
venido a gravar situaciones de clarísima pérdida patrimonial, sin olvidarnos en
este caso los miles de casos de ejecución en vía de apremio vinculados al
impago de préstamos hipotecarios –padecidos tanto por las personas físicas como
por las jurídicas (las empresas)-.
Debemos
ser conscientes que si eliminamos impuestos, o establecemos nuevos casos de no
tributación (de no sujeción o de exención) no previstos inicialmente por
nuestro Legislador, o que no han sido previstos por los presupuestos que, en
este caso, elaboran año a año nuestros entes locales, nos vamos a encontrar que
nuestra Administración Local, nuestra Comunidad Autónoma, y nuestro Estado,
tendrán menos dinero para mantener el Estado del Bienestar, a pesar de que todo
el mundo quiere que perviva, ¿pero con qué tributos y cómo se distribuirá la
carga fiscal entre los ciudadanos?.
El
hecho imponible del IIVTNU viene a gravar “el
incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a
través de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o
de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo
del dominio, sobre los referidos terrenos”[5],
de tal manera que, en aquéllos supuestos en los que se pueda acreditar –a
través de los medios de prueba que se aporten a la Administración Tributaria
Local- la inexistencia de este incremento de valor, o, mucho más fácil, la
existencia de una pérdida patrimonial efectiva para el titular del derecho que
se transmite[6] se
podrá defender, con la normativa actual enfrente, que nos encontrarnos ante un
supuesto de no sujeción.
El
problema surge porque nuestro Legislador optó, en su día, por establecer un
sistema de configuración de la base imponible del tributo que se fundamenta en
una ficción al emplear para su determinación unos valores fiscales que están,
por supuesto, muy alejados de la realidad inmobiliaria de nuestro país. También
se partía de una premisa –que en estos últimos años ha resultado errónea- de
que el valor de los inmuebles siempre iba, año a año, en aumento continuo.
Es
cierto que durante muchos años dichos valores fiscales estaban muy por debajo
del precio de mercado, pero también es cierto que sus sucesivas actualizaciones
en los últimos quince años han venido a determinar unas situaciones que, en estos
años de crisis, determinaban supuestos aumentos de valor que contrastaban con
la “caída libre” en la que se
encontraba el propio sector inmobiliario de nuestro país[7].
La
intención de nuestro Legislador ha sido la evitar el “fraude” derivado de la no declaración en las transmisiones del
verdadero precio efectivamente percibido por el titular transmitente, y ello
motivado por la importante incidencia de la llamada Economía Sumergida, que ha
regado de “dinero negro” a una parte
significativa de las operaciones que -año a año- se han ido realizando en el
sector inmobiliario de nuestro país.
Ahora
bien, es obligación nuestra advertir a nuestro Legislador, a nuestros
políticos, y, sobre todo, a los responsables de nuestras Administraciones
Tributarias, con el Ministro Montoro como cabeza más visible, que no todo el
mundo en España defrauda, o “miente”,
en el precio declarado en las transmisiones de bienes inmuebles. No todo el
mundo es un defraudador, pero si es cierto que se nos trata a todos como “potenciales defraudadores”.
No
voy a profundizar más en el análisis jurídico de la norma declarada
parcialmente inconstitucional (la que determina la base imponible del tributo)
que dificulte la lectura de este artículo para los profanos del Derecho
Tributario, pero he de indicar que los fundamentos de nuestro Ordenamiento
Jurídico pretenden que el Sistema Tributario se centre en gravar todas las
manifestaciones de riqueza, existiendo cuatro principales índices por los que
se puede medir la capacidad económica de las personas: la renta, el patrimonio,
el consumo y el tráfico de bienes.
Este
tributo (IIVTNU) fue configurado, principalmente, para gravar en nuestro
Ordenamiento Jurídico un concreto apartado del tráfico de bienes, si bien se podría
llegar a entenderse que existe un supuesto de doble-imposición cuando, al mismo
tiempo, se grava la ganancia patrimonial obtenida por el mismo obligado
tributario transmitente en el impuesto directo que grava su renta (el IRPF, el
IS o el IRNR).
En
todo caso, el gravamen de las manifestaciones de riqueza se ha de plantear
dentro de los justos términos dentro del principio de Justicia en el ámbito del
Derecho Tributario, sin olvidarnos de los principios de Obligatoriedad, de
Igualdad, de No Confiscatoriedad, de Equitativa Distribución de la Carga
Tributaria y de Capacidad Económica o Contributiva, los cuales se enmarcan
dentro de lo que entendemos por un sistema tributario justo, de tal manera que “Todos contribuirán al sostenimiento de los
gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema
tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que,
en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”[8].
Y es
precisamente en el marco de tales principios sobre los que descansa este y
otros pronunciamientos de los diferentes tribunales de lo
Contencioso-Administrativo y, también, la citada de nuestro Tribunal
Constitucional, porque, en definitiva, en estos casos que fueron objeto de
enjuiciamiento se estaban gravando aquellas transmisiones de “terrenos de
naturaleza urbana” en las que no constaba haberse producido el necesario
incremento del valor del terreno para que se entendiese nacido el hecho imponible
de este tributo (IIVTNU). De tal manera que si no ha habido “incremento de
valor” puede entenderse injusto que la Administración Tributaria Local pretenda
gravar un incremento ficticio que ha resultado del empleo de valores fiscales
que, como se ha constatado por nuestros juzgados y tribunales, están alejados
de la realidad.
Solo me queda por citar que este
sistema de cálculo de la base imponible fue introducido por nuestro Legislador en el año 1988, cuando promulgó
la anterior Ley reguladora de las Haciendas Locales (Ley 39/1988,
de 28 de diciembre), partiendo de una solución legal que se había implantado
años antes en el Ayuntamiento de Madrid.
No
cabe duda que estas sentencias han puesto de relieve la existencia de un
sistema fiscal perverso que estaba infringiendo el principio de capacidad
económica y, sin duda, incidiendo negativamente en el de no confiscatoriedad.
No
puedo terminar este breve análisis sin citar a uno de nuestros mayores juristas y padre del Derecho Tributario Español, SAINZ DE BUJANDA, cuando en su
obra “El objeto del tributo” nos indica que “El objeto del hecho imponible
es una expresión equivalente a la del presupuesto objetivo de la obligación
tributaria (…); el objeto del tributo es
la manifestación de la realidad económica, (…)”, y, sin duda, estamos de
acuerdo con él en este caso que nos ocupa porque el Legislador y la propia Administración Tributaria perdieron de vista, en algún momento, "la realidad económica" al determinar el sistema de cálculo de este tributo, debiendo tomar nota de ello con carácter previo
a afrontar la necesaria reforma legislativa del artículo relativo a la
determinación de la base imponible del IIVTNU que, como hemos analizado, ha resultado afectado por la declaración
de inconstitucionalidad parcial que ha determinado en su sentencia nuestro Tribunal Constitucional, pero sin perder de vista cómo se compensará la
caída de la recaudación que, durante un tiempo, van a sufrir nuestros entes
locales porque ninguno de nosotros quiere perder el Estado del Bienestar.
Fdo.
Arturo Estévez Rodrigo.
AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES
https://www.linkedin.com/in/arturoestevezrodrigo/
Este
artículo ha sido publicado en el Blog de AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES y puedes
acceder al mismo pulsando aquí.
[1] Conocido popularmente como la “plusvalía municipal”.
[2] En “ficción
jurídica”.
[3] A excepción del resto de territorios
vascos (de Vizcaya y Alava), y al de Navarra.
[4]
Podemos citar unas cuantas que
han recaído sobre esta concreta materia a favor de los contribuyentes: STSJ de
Cataluña de 18/07/2013; STSJ de la Comunidad Valenciana de 20/07/2015 y 15/04/2016;
STSJ de Madrid –Seccion 2ª- de 08/10/2015 y 15/06/2016.
[5]
Conforme figura redactado en el
art. 104 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
[6]
Del pleno dominio, de la nuda
propiedad, o de un derecho real constituido o por constituir sobre el terreno
de naturaleza urbana que es objeto de gravamen.
[7]
Aunque da la casualidad de que
una de las regiones en las que menos se ha depreciado dicho valor medio ha
sido, precisamente, la de los tres territorios forales que componen el País
Vasco, y por ese motivo es más sorprendente que la sentencia comentada del
Tribunal Constitucional provenga de un recurso interpuesto desde dicho
territorio.
[8]
Consagrados todos ellos en los
artículos 31 de la Constitución Española y 3 de nuestra Ley General Tributaria
(Ley 58/2003, de 17 de diciembre).
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