Como
la mayoría de los especialistas en Derecho Tributario (Fiscal) de nuestro país
ya saben, con efectos del próximo día 1
de enero de 2016, entrará en vigor la redacción original prevista en el apartado 1, letra a), del artículo 7 de
la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que
viene a atribuir el carácter de “contribuyentes”
–además de a las personas jurídicas- a
aquéllas sociedades civiles que tengan objeto mercantil.
Ahora bien, debemos tener en cuenta que en la Disposición transitoria trigésima cuarta (titulada “Medidas temporales aplicables en el período impositivo 2015”), se dispone, precisamente, una redacción temporal diferente –con efectos para el ejercicio 2015- de este apartado 1, letra a), del artículo 7 de la Ley del Tributo, que durante este año ha sido la siguiente: “a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles”. Es decir, que durante todo este ejercicio fiscal (2015) se ha excluido del concepto de “personas jurídicas”, y por ende, del de “contribuyentes” a todas las sociedades civiles sin excepción.
Por otra parte, ya centrándonos en la norma que entrará en vigor el próximo día 1 de enero de 2016, llama la atención que el texto de la misma se haya redactado en sentido negativo: “1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”.
Por lo tanto, no cabe duda que se otorga la condición de “personas jurídicas” a las sociedades civiles que tengan “objeto mercantil” estableciéndose, de este modo, una suerte de “barrera definitoria” que distinguiría entre sociedades civiles “sin personalidad jurídica” y sociedades civiles “con personalidad jurídica”, siendo solo estas últimas encuadrables dentro del concepto tributario de “contribuyentes” por este Impuesto.
Llegados a este punto, cabe comenzar por indicar que en el art. 1.665 del Código Civil (Real Decreto de 24 de julio de 1889) se dispone que “La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”, fijándose más adelante, en el art. 1.667 (siguiente) que “La sociedad civil se podrá constituir en cualquier forma, salvo que se aportaren a ella bienes inmuebles o derechos reales, en cuyo caso será necesaria la escritura pública”.
Ahora bien, lo importante viene determinado en los arts. 1.669 y 1.670 del citado Cuerpo Legal al disponer, en el primero de tales artículos que “No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros”, aclarando a continuación que “Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes”. Mientras que en el segundo de ellos se hace una expresa remisión a lo establecido el Código de Comercio, dado que “Las sociedades civiles, por el objeto a que se consagren, pueden revestir todas las formas reconocidas por el Código de Comercio”, fijándose la aplicación de las disposiciones contenidas en dicho Código Mercantil solamente “en cuanto no se opongan a las del presente Código”.
No cabe duda que se presupone la atribución de personalidad jurídica a toda sociedad civil salvo en el caso de aquellas (“no tendrán personalidad jurídica”) en las que sus “pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros” no quedando nada claro si han de darse ambas premisas o solo una de las dos para ser privado de la personalidad jurídica.
Pero también debemos tener en cuenta el reenvío que se hace a las normas del vigente Código de Comercio (Real Decreto de 22 de agosto de 1885), dado que en su art 119 se establece que: “Toda Compañía de comercio, antes de dar principio a sus operaciones, deberá hacer constar su constitución, pactos y condiciones, en escritura pública que se presentará para su inscripción en el Registro Mercantil”.
Parece, pues, que la mención del art. 1.669 del Código Civil a los “pactos secretos” se pone en contraposición con el otorgamiento de los mismos en escritura pública y con su inscripción en el Registro Mercantil, que es cuando se han de entender públicos, y, por lo tanto, otorgar a la sociedad que se constituye de este modo la condición de persona jurídica.
También, cabe decir que las sociedades civiles en las que se den tales circunstancias, es decir que mantengan pactos secretos y en las que sus socios contraten en su propio nombre con terceros –en sustitución de la propia sociedad civil-, no sólo carecerán de personalidad jurídica propia, sino que, además, se regirán por las normas aplicables a la Comunidad de Bienes (que en el Código Civil se recogen en sus arts. 392 a 406).
Queremos llamar la atención sobre el contenido de la Consulta Tributaria V2378-15 en la que se dice: “En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado presentado ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal”. A este respecto, nuestra Dirección General de Tributos entiende que en el momento en que los pactos entre socios no sean secretos, sino que han sido comunicados –aún cuando fuere por medio de documento privado- a la propia Administración por motivos estrictamente censales, se considerará que tiene “personalidad jurídica propia”.
No tenemos, tampoco, duda alguna de cómo interpreta la normativa civil nuestra Agencia Tributaria a los efectos de determinar si la sociedad civil tiene o no “personalidad jurídica”, y, en este punto, estamos totalmente en desacuerdo con la misma, dado que está haciendo una interpretación extensiva no admitida por nuestro Derecho, creando, de esta manera, una suerte de ficción jurídica en la que se equipara la comunicación a la Administración Tributaria de los pactos internos alcanzados en el seno de una Sociedad Civil al otorgamiento de los mismos en escritura pública para su posterior inscripción en el Registro Mercantil.
Sin embargo, si volvemos al análisis de la norma tributaria que ahora tenemos en estudio, nos surge además una nueva duda importante, dado que esta normativa civil no nos ayuda mucho en la identificación de las sociedades civiles que, a partir del 1 de enero de 2016, tendrán la condición de contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades, esto es las sociedades civiles “que tengan objeto mercantil”, y aquí radica nuestro mayor problema interpretativo: ¿qué se entiende por “objeto mercantil”?.
Por otra parte, si acudimos al Código de Comercio nos encontramos el contenido del Título I del Libro II (denominado “De las compañías mercantiles”) en el que se recoge la normativa específica aplicable a las diferentes tipos de “sociedades mercantiles” en él reguladas (excluidas las entidades mercantiles expresamente establecidas en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital -Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio- y en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas), y en su primer art. 116 se establece la definición del llamado “contrato de compañía” en virtud del cual “dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro”, aclarando que “será mercantil (…) siempre que se haya constituido con arreglo a las disposiciones de este Código”. En el segundo párrafo de este mismo artículo se emplea ya el concepto de “compañía mercantil” y se le atribuye plena “personalidad jurídica” cuando se cumpla tal premisa.
En el art. 122 de este Código de Comercio se enuncian los diferentes tipos de “sociedades mercantiles” siendo estas las siguientes: 1. La regular colectiva; 2. La comanditaria, simple o por acciones; 3. La anónima; y 4. La de responsabilidad limitada. Aclarándose en este punto que estas dos últimas ya no se rigen por las normas de dicho Código sino por lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
Al respecto de determinar la definición de lo que se ha de entender por “sociedades civiles que tengan objeto mercantil” o, por el contrario, por “sociedades civiles que no tengan objeto mercantil” en nada nos ayuda el contenido en la Disposición transitoria trigésima segunda de la Ley 27/2014 (titulada “Sociedades civiles sujetas a este Impuesto”), dado que su única pretensión es determinar la tributación de los períodos anteriores al 1 de enero del 2016, tanto en materia de integración de las rentas devengadas y no integradas en la base imponible, como en la de determinación de la cuantía de sus fondos propios, en los cuales a las sociedades civiles “que tengan objeto mercantil” y a sus socios les hubiese resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas.
Por lo tanto, debemos centrarnos en determinar el concepto de “sociedades civiles que tengan objeto mercantil”, y nos surge una nueva duda, en el “objeto mercantil” debemos entender incluido el desarrollo de cualquier tipo de actividad económica, y nos referimos a la más amplia definición de actividades económicas, incluyendo en la misma a las empresariales, agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y profesionales, o, realmente, solo debemos incluir a las de tipo empresarial, dejando entonces a un lado estos otros tipos concretos de actividad económica.
En este sentido, el propio art. 1 del Código de Comercio introdujo en nuestro derecho la definición de “comerciante” que es mucho más antigua que la de “actividad empresarial”, y entiende que tienen tal carácter dos clases de comerciantes: por una parte a “Los que, teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, se dedican a él habitualmente” y, por otra parte, a “Las compañías mercantiles o industriales que se constituyen con arreglo a este Código”; con lo cual se viene a determinar que dentro de la primera categoría debemos englobar tanto a las personas físicas como también a las sociedades civiles que “se dedican habitualmente” al Comercio y “tengan capacidad legal para ejercerlo”, es decir, que estamos hablando de aquéllas que, según el Código Civil, tengan personalidad jurídica propia y tengan un objeto social de índole “mercantil”.
Pero el Código de Comercio no nos aclara, totalmente, lo que queremos saber: ¿las sociedades civiles que desarrollen únicamente actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y/o profesionales estarían incluidas dentro del concepto de contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades?. Una interpretación extensiva podría asegurar que sí, sin embargo, a juicio de nuestra Administración Tributaria no.
Para ello, la propia Dirección General de Tributos en sus contestaciones a las consultas V2391-15, V2394-15, V2430-15, V2378-15 –que recientemente han sido incluidas en la reciente Instrucción de 22 de diciembre de 2015-, ha venido a establecer, al respecto, el siguiente criterio: “(…) se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”.
Por lo tanto, a juicio de dicha Dirección General, “será objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o de prestación de servicios, salvo las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional” (conforme se indica en la Instrucción de fecha 22 de diciembre de 2015.
Y si nos guiamos por esa interpretación “vinculante” que realiza la propia Dirección General de Tributos en las contestaciones a dichas consultas tributarias nos vamos a encontrar con el hecho evidente de que no tendrán la consideración de “sociedades civiles con objeto mercantil” aquellas cuyo objeto social guarde relación con actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional. Pero debemos plantearnos si esta interpretación ¿es correcta? o, si en el futuro, la misma será susceptible de ser modificada a una interpretación más amplia. Y esto nos lo planteamos, claro está, en aras de conseguir centrar esta cuestión dentro del ámbito de la mayor seguridad jurídica posible.
Debemos, en consecuencia, fijarnos en el hecho que la Dirección General de Tributos viene a definir “por objeto mercantil” el desarrollo –por una parte- de una actividad económica, siempre y cuando la misma se concrete en una “actividad de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado”.
Sin embargo, en esta definición se omite parte del concepto de “actividades económicas” que se contiene en el art. 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando se dice que son rendimientos íntegros de actividades económicas “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”, explicitando a continuación que también tiene esta consideración “los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Fíjese en el hecho de que se están empleando, dentro de la definición de este concepto de renta, los términos que la propia Dirección General de Tributos utiliza para definir el “objeto mercantil” de una actividad económica.
Más clarificador puede ser que acudamos a analizar el contenido del apartado 2 del art. 78 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en el que, de forma muy explícita se afirma que “Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras”, no cabe duda que de esta manera solamente quedarían fuera del concepto de actividades empresariales una parte de las ganaderas (las dependientes), las agrícolas, las forestales, las pesqueras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
Creemos, sin duda, que esta interpretación restrictiva puede resultar más que discutible, porque choca con los conceptos más generales de “comerciante” –del Código de Comercio- y de “actividad económica” –que en este caso se predican en el mencionado art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el art. 79.1 del R.D. Leg. 2/2004 que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales- cuando se asimilan a este concepto a las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
Ahora bien, se hace evidente que la Dirección General
de Tributos pretende equiparar únicamente a las sociedades civiles con “objeto
mercantil” con aquellas que desarrollen “actividades empresariales”, dejando
fuera de este concepto, y por lo tanto de su efecto, a aquéllas que desarrollen
“actividades económicas” de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas
–dependientes-, pesqueras, y el ejercicio de
profesiones liberales, artísticas y deportivas.
Sin embargo, lo que ahora puede parecer claro, para la Dirección General de Tributos no lo es, dado que en una incomprensible “vuelta en espiral” viene a argumentar en su Consulta Tributaria V3547-15, que solo puede entender que una sociedad civil desarrolla una actividad profesional cuando la misma se realiza al amparo de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, de tal manera que si una sociedad civil llevase a cabo actividades profesionales pero no tuviese la condición de Sociedad Civil de Profesionales conforme dispone la referida Ley Especial, a partir del próximo 1 de enero de 2016 pasará a tener la condición –ineludible- de contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades.
Esta opinión del citado Centro Directivo se contradice con el criterio general por ella argumentado en su Consultas Tributarias V3537-15 cuando afirma de forma categórica que “Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”, sin hacer, en este caso, la precisión que sí hace en la consulta citada anteriormente.
No obstante, este análisis que hacemos no deja de ser meramente teórico, dado que la mayor parte de las sociedades civiles que tengan por objeto principal el desarrollo de una actividad agrícola, ganadera, forestal, minera o profesional no tienen, en absoluto, intención alguna en pasar a ser consideradas contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades, tanto por la obligatoriedad formal de presentación de la declaración, se le hubieren o no atribuido la obtención de algún tipo de renta, imputación de renta o ganancia patrimonial durante el ejercicio, como por la mayor información que se ha de facilitar con la propia declaración.
También tenemos claro cuál es la finalidad que busca nuestra "bien querida" Administración Tributaria que, sin duda, persigue como objetivo el "atrapar" el máximo de sociedades civiles dentro del concepto de "contribuyente" por el Impuesto sobre Sociedades.
En todo caso, la última palabra sobre esta cuestión la tendrá la práctica administrativa que en el futuro se imponga una vez se vayan cumpliendo ejercicios fiscales con esta nueva norma en vigor y, en su defecto, los Juzgados y Tribunales.
Ahora bien, debemos tener en cuenta que en la Disposición transitoria trigésima cuarta (titulada “Medidas temporales aplicables en el período impositivo 2015”), se dispone, precisamente, una redacción temporal diferente –con efectos para el ejercicio 2015- de este apartado 1, letra a), del artículo 7 de la Ley del Tributo, que durante este año ha sido la siguiente: “a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles”. Es decir, que durante todo este ejercicio fiscal (2015) se ha excluido del concepto de “personas jurídicas”, y por ende, del de “contribuyentes” a todas las sociedades civiles sin excepción.
Por otra parte, ya centrándonos en la norma que entrará en vigor el próximo día 1 de enero de 2016, llama la atención que el texto de la misma se haya redactado en sentido negativo: “1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español: a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”.
Por lo tanto, no cabe duda que se otorga la condición de “personas jurídicas” a las sociedades civiles que tengan “objeto mercantil” estableciéndose, de este modo, una suerte de “barrera definitoria” que distinguiría entre sociedades civiles “sin personalidad jurídica” y sociedades civiles “con personalidad jurídica”, siendo solo estas últimas encuadrables dentro del concepto tributario de “contribuyentes” por este Impuesto.
Llegados a este punto, cabe comenzar por indicar que en el art. 1.665 del Código Civil (Real Decreto de 24 de julio de 1889) se dispone que “La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”, fijándose más adelante, en el art. 1.667 (siguiente) que “La sociedad civil se podrá constituir en cualquier forma, salvo que se aportaren a ella bienes inmuebles o derechos reales, en cuyo caso será necesaria la escritura pública”.
Ahora bien, lo importante viene determinado en los arts. 1.669 y 1.670 del citado Cuerpo Legal al disponer, en el primero de tales artículos que “No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros”, aclarando a continuación que “Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes”. Mientras que en el segundo de ellos se hace una expresa remisión a lo establecido el Código de Comercio, dado que “Las sociedades civiles, por el objeto a que se consagren, pueden revestir todas las formas reconocidas por el Código de Comercio”, fijándose la aplicación de las disposiciones contenidas en dicho Código Mercantil solamente “en cuanto no se opongan a las del presente Código”.
No cabe duda que se presupone la atribución de personalidad jurídica a toda sociedad civil salvo en el caso de aquellas (“no tendrán personalidad jurídica”) en las que sus “pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros” no quedando nada claro si han de darse ambas premisas o solo una de las dos para ser privado de la personalidad jurídica.
Pero también debemos tener en cuenta el reenvío que se hace a las normas del vigente Código de Comercio (Real Decreto de 22 de agosto de 1885), dado que en su art 119 se establece que: “Toda Compañía de comercio, antes de dar principio a sus operaciones, deberá hacer constar su constitución, pactos y condiciones, en escritura pública que se presentará para su inscripción en el Registro Mercantil”.
Parece, pues, que la mención del art. 1.669 del Código Civil a los “pactos secretos” se pone en contraposición con el otorgamiento de los mismos en escritura pública y con su inscripción en el Registro Mercantil, que es cuando se han de entender públicos, y, por lo tanto, otorgar a la sociedad que se constituye de este modo la condición de persona jurídica.
También, cabe decir que las sociedades civiles en las que se den tales circunstancias, es decir que mantengan pactos secretos y en las que sus socios contraten en su propio nombre con terceros –en sustitución de la propia sociedad civil-, no sólo carecerán de personalidad jurídica propia, sino que, además, se regirán por las normas aplicables a la Comunidad de Bienes (que en el Código Civil se recogen en sus arts. 392 a 406).
Queremos llamar la atención sobre el contenido de la Consulta Tributaria V2378-15 en la que se dice: “En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado presentado ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal”. A este respecto, nuestra Dirección General de Tributos entiende que en el momento en que los pactos entre socios no sean secretos, sino que han sido comunicados –aún cuando fuere por medio de documento privado- a la propia Administración por motivos estrictamente censales, se considerará que tiene “personalidad jurídica propia”.
No tenemos, tampoco, duda alguna de cómo interpreta la normativa civil nuestra Agencia Tributaria a los efectos de determinar si la sociedad civil tiene o no “personalidad jurídica”, y, en este punto, estamos totalmente en desacuerdo con la misma, dado que está haciendo una interpretación extensiva no admitida por nuestro Derecho, creando, de esta manera, una suerte de ficción jurídica en la que se equipara la comunicación a la Administración Tributaria de los pactos internos alcanzados en el seno de una Sociedad Civil al otorgamiento de los mismos en escritura pública para su posterior inscripción en el Registro Mercantil.
Sin embargo, si volvemos al análisis de la norma tributaria que ahora tenemos en estudio, nos surge además una nueva duda importante, dado que esta normativa civil no nos ayuda mucho en la identificación de las sociedades civiles que, a partir del 1 de enero de 2016, tendrán la condición de contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades, esto es las sociedades civiles “que tengan objeto mercantil”, y aquí radica nuestro mayor problema interpretativo: ¿qué se entiende por “objeto mercantil”?.
Por otra parte, si acudimos al Código de Comercio nos encontramos el contenido del Título I del Libro II (denominado “De las compañías mercantiles”) en el que se recoge la normativa específica aplicable a las diferentes tipos de “sociedades mercantiles” en él reguladas (excluidas las entidades mercantiles expresamente establecidas en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital -Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio- y en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas), y en su primer art. 116 se establece la definición del llamado “contrato de compañía” en virtud del cual “dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas para obtener lucro”, aclarando que “será mercantil (…) siempre que se haya constituido con arreglo a las disposiciones de este Código”. En el segundo párrafo de este mismo artículo se emplea ya el concepto de “compañía mercantil” y se le atribuye plena “personalidad jurídica” cuando se cumpla tal premisa.
En el art. 122 de este Código de Comercio se enuncian los diferentes tipos de “sociedades mercantiles” siendo estas las siguientes: 1. La regular colectiva; 2. La comanditaria, simple o por acciones; 3. La anónima; y 4. La de responsabilidad limitada. Aclarándose en este punto que estas dos últimas ya no se rigen por las normas de dicho Código sino por lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
Al respecto de determinar la definición de lo que se ha de entender por “sociedades civiles que tengan objeto mercantil” o, por el contrario, por “sociedades civiles que no tengan objeto mercantil” en nada nos ayuda el contenido en la Disposición transitoria trigésima segunda de la Ley 27/2014 (titulada “Sociedades civiles sujetas a este Impuesto”), dado que su única pretensión es determinar la tributación de los períodos anteriores al 1 de enero del 2016, tanto en materia de integración de las rentas devengadas y no integradas en la base imponible, como en la de determinación de la cuantía de sus fondos propios, en los cuales a las sociedades civiles “que tengan objeto mercantil” y a sus socios les hubiese resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas.
Por lo tanto, debemos centrarnos en determinar el concepto de “sociedades civiles que tengan objeto mercantil”, y nos surge una nueva duda, en el “objeto mercantil” debemos entender incluido el desarrollo de cualquier tipo de actividad económica, y nos referimos a la más amplia definición de actividades económicas, incluyendo en la misma a las empresariales, agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y profesionales, o, realmente, solo debemos incluir a las de tipo empresarial, dejando entonces a un lado estos otros tipos concretos de actividad económica.
En este sentido, el propio art. 1 del Código de Comercio introdujo en nuestro derecho la definición de “comerciante” que es mucho más antigua que la de “actividad empresarial”, y entiende que tienen tal carácter dos clases de comerciantes: por una parte a “Los que, teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, se dedican a él habitualmente” y, por otra parte, a “Las compañías mercantiles o industriales que se constituyen con arreglo a este Código”; con lo cual se viene a determinar que dentro de la primera categoría debemos englobar tanto a las personas físicas como también a las sociedades civiles que “se dedican habitualmente” al Comercio y “tengan capacidad legal para ejercerlo”, es decir, que estamos hablando de aquéllas que, según el Código Civil, tengan personalidad jurídica propia y tengan un objeto social de índole “mercantil”.
Pero el Código de Comercio no nos aclara, totalmente, lo que queremos saber: ¿las sociedades civiles que desarrollen únicamente actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y/o profesionales estarían incluidas dentro del concepto de contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades?. Una interpretación extensiva podría asegurar que sí, sin embargo, a juicio de nuestra Administración Tributaria no.
Para ello, la propia Dirección General de Tributos en sus contestaciones a las consultas V2391-15, V2394-15, V2430-15, V2378-15 –que recientemente han sido incluidas en la reciente Instrucción de 22 de diciembre de 2015-, ha venido a establecer, al respecto, el siguiente criterio: “(…) se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”.
Por lo tanto, a juicio de dicha Dirección General, “será objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o de prestación de servicios, salvo las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional” (conforme se indica en la Instrucción de fecha 22 de diciembre de 2015.
Y si nos guiamos por esa interpretación “vinculante” que realiza la propia Dirección General de Tributos en las contestaciones a dichas consultas tributarias nos vamos a encontrar con el hecho evidente de que no tendrán la consideración de “sociedades civiles con objeto mercantil” aquellas cuyo objeto social guarde relación con actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional. Pero debemos plantearnos si esta interpretación ¿es correcta? o, si en el futuro, la misma será susceptible de ser modificada a una interpretación más amplia. Y esto nos lo planteamos, claro está, en aras de conseguir centrar esta cuestión dentro del ámbito de la mayor seguridad jurídica posible.
Debemos, en consecuencia, fijarnos en el hecho que la Dirección General de Tributos viene a definir “por objeto mercantil” el desarrollo –por una parte- de una actividad económica, siempre y cuando la misma se concrete en una “actividad de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado”.
Sin embargo, en esta definición se omite parte del concepto de “actividades económicas” que se contiene en el art. 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando se dice que son rendimientos íntegros de actividades económicas “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”, explicitando a continuación que también tiene esta consideración “los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
Fíjese en el hecho de que se están empleando, dentro de la definición de este concepto de renta, los términos que la propia Dirección General de Tributos utiliza para definir el “objeto mercantil” de una actividad económica.
Más clarificador puede ser que acudamos a analizar el contenido del apartado 2 del art. 78 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en el que, de forma muy explícita se afirma que “Se consideran, a los efectos de este impuesto, actividades empresariales las ganaderas, cuando tengan carácter independiente, las mineras, industriales, comerciales y de servicios. No tienen, por consiguiente, tal consideración las actividades agrícolas, las ganaderas dependientes, las forestales y las pesqueras”, no cabe duda que de esta manera solamente quedarían fuera del concepto de actividades empresariales una parte de las ganaderas (las dependientes), las agrícolas, las forestales, las pesqueras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
Creemos, sin duda, que esta interpretación restrictiva puede resultar más que discutible, porque choca con los conceptos más generales de “comerciante” –del Código de Comercio- y de “actividad económica” –que en este caso se predican en el mencionado art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el art. 79.1 del R.D. Leg. 2/2004 que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales- cuando se asimilan a este concepto a las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
Ahora bien, se hace evidente que la Dirección General
de Tributos pretende equiparar únicamente a las sociedades civiles con “objeto
mercantil” con aquellas que desarrollen “actividades empresariales”, dejando
fuera de este concepto, y por lo tanto de su efecto, a aquéllas que desarrollen
“actividades económicas” de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas
–dependientes-, pesqueras, y el ejercicio de
profesiones liberales, artísticas y deportivas.Sin embargo, lo que ahora puede parecer claro, para la Dirección General de Tributos no lo es, dado que en una incomprensible “vuelta en espiral” viene a argumentar en su Consulta Tributaria V3547-15, que solo puede entender que una sociedad civil desarrolla una actividad profesional cuando la misma se realiza al amparo de la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, de tal manera que si una sociedad civil llevase a cabo actividades profesionales pero no tuviese la condición de Sociedad Civil de Profesionales conforme dispone la referida Ley Especial, a partir del próximo 1 de enero de 2016 pasará a tener la condición –ineludible- de contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades.
Esta opinión del citado Centro Directivo se contradice con el criterio general por ella argumentado en su Consultas Tributarias V3537-15 cuando afirma de forma categórica que “Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”, sin hacer, en este caso, la precisión que sí hace en la consulta citada anteriormente.
No obstante, este análisis que hacemos no deja de ser meramente teórico, dado que la mayor parte de las sociedades civiles que tengan por objeto principal el desarrollo de una actividad agrícola, ganadera, forestal, minera o profesional no tienen, en absoluto, intención alguna en pasar a ser consideradas contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades, tanto por la obligatoriedad formal de presentación de la declaración, se le hubieren o no atribuido la obtención de algún tipo de renta, imputación de renta o ganancia patrimonial durante el ejercicio, como por la mayor información que se ha de facilitar con la propia declaración.
También tenemos claro cuál es la finalidad que busca nuestra "bien querida" Administración Tributaria que, sin duda, persigue como objetivo el "atrapar" el máximo de sociedades civiles dentro del concepto de "contribuyente" por el Impuesto sobre Sociedades.
En todo caso, la última palabra sobre esta cuestión la tendrá la práctica administrativa que en el futuro se imponga una vez se vayan cumpliendo ejercicios fiscales con esta nueva norma en vigor y, en su defecto, los Juzgados y Tribunales.
Fdo.: Arturo Estévez Rodrigo
AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES
