NUESTRA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA TIENE
PROHIBIDO
DICTAR “A SABIENDAS” RESOLUCIONES
QUE PUEDAN
SER MANIFIESTAMENTE INJUSTAS,
PERO LO
HACE TODOS LOS DÍAS
Desde hace ya muchos años, y sobre todo
durante los duros años de crisis económica que, en el período 2008-2016, ha
asolado nuestro país (España), nuestras Agencias Tributarias (estatal –AEAT-,
autonómicas, forales y entes locales) han venido aplicando por la “vía de hecho” el mal llamado “principio
de prioridad de la recaudación” (por llamarlo de alguna manera), en virtud del cual se viene a establecer
como preferente -y muchas veces única- cualquier interpretación de nuestras
normas legales en el ámbito tributario que venga a determinar un inmediato y
correlativo aumento en la determinación de la deuda –tributaria- que está
sujeta a recaudación, normalmente en perjuicio de los propios contribuyentes [1].
Así, unas
veces nos encontramos con la
circunstancia de que, en determinadas resoluciones administrativas dictadas por
la Administración Tributaria “de turno”,
se acuerda integrar en la Base imponible del Tributo el resultado de algunas
operaciones económicas que, claramente, deberían tener la consideración de “no sujetas” o “exentas”, como sucede -por ejemplo- en la aplicación práctica
de los supuestos de hecho de no sujeción que se derivan de la transmisión “en bloque” de un patrimonio empresarial
o profesional y que se regulan en el apartado 1º del artículo 7 de la vigente Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido[2].
En
otras ocasiones,
el incremento en la recaudación
tributaria se logra a través del aumento no justificado en la valoración de los
bienes (como sucede por ejemplo con los inmuebles y con los patrimonios
empresariales) que intervienen en la
determinación del Hecho Imponible que está sujeto a gravamen, y ello a través de procedimientos de
comprobación de valores que se sustentan sobre la aplicación de coeficientes
multiplicadores abusivos e informes periciales notablemente imperfectos en los
que se aplican criterios de valoración que son, en algunos supuestos, por
completo obsoletos, como sucede en el caso de la determinación del valor de
transmisión en las ganancias de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF), en el Impuesto sobre Sociedades (IS) o en el Impuestos
sobre la Renta de los No Residentes (IRNR), como también la fijación de la Base
Imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y de la modalidad de
Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD).
También
podemos destacar otros casos en los que la Administración Tributaria no admite la existencia de determinados
gastos deducibles, no porque estos no hubieran sido oportunamente probados por
la vía documental, sino por el mero hecho de no entenderlos afectos a la
actividad económica que desarrolla el obligado tributario (que muchas veces
tiene la condición de persona física “empresario
individual o profesional”), amparándose
a veces en la forzada aplicación de una presunción legal “iuris
tantum”, obviando que la misma –en contrapartida- admitía y permitía la
prueba en contrario.
En
otros casos,
a pesar de que la propia Administración
Tributaria conoce la existencia de la liquidación ordenada y formal de una sociedad
o entidad con personalidad jurídica dentro de un proceso judicial de concurso
de acreedores a través de las comunicaciones individuales que tiene
obligación de formularles la propia Administración Concursal, nos encontramos con el hecho perverso de
que la Dependencia de Recaudación Tributaria se aviene a remitir –de forma
sistemática- a cada uno de los supuestos sucesores (socios/accionistas) de la persona jurídica (disuelta y
liquidada en el seno del proceso concursal) determinados requerimientos de pago de aquellas liquidaciones de deuda
tributaria y de sanciones tributarias que quedaron pendientes de pago “a
sabiendas” de que no se ha
producido el supuesto de hecho de “sucesión en el pago de las deudas” que se contempla en el apartado 1 (primer
párrafo) del artículo 40 de la Ley General Tributaria[3],
y, por lo tanto, no existen “de facto”
sucesor alguno de la persona jurídica en el pago de la deuda tributaria, y ello porque se maneja una estadística
interna en la que se trasluce la existencia de un elevado porcentaje de
personas que, por ignorancia o por miedo, acaban pagando dichas liquidaciones
sin tener ninguna obligación a ello.
O, ya
que hablamos de Recaudación, qué se puede opinar acerca del contenido y
alcance la infausta y discutible Instrucción 4/2014, de 9 de diciembre,
dictada por la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria sobre Gestión de Aplazamientos y Fraccionamientos
de Pago que se utiliza como “la Biblia” dentro de tal Dependencia
y que es una fuente continua de
injusticias en la mayoría resoluciones que en ella se dictan, toda vez que,
como consecuencia de su aplicación en las resoluciones que resuelven las
peticiones de aplazamiento y fraccionamiento formuladas por los obligados
tributarios, no se tiene en cuenta ni su situación personal, ni tampoco su
verdadera capacidad económica, viniéndose
a determinar -de forma muy rígida-
unos plazos de fraccionamiento y de aplazamiento en el pago de deudas
tributarias que nunca podrán ser superiores a los 2, 3, 4 ó 5 años, aún
cuando sea materialmente imposible para el propio obligado proceder a su
devolución en tan poco tiempo, sin tener en cuenta tampoco la circunstancia de
que sus dificultades económicas (de liquidez) le hayan podido vedar el acceso
al crédito bancario o de terceros como alternativa a la petición de
aplazamiento y fraccionamiento que formula.
Cualquier Asesor Legal o Fiscal que se precie
está al tanto de estas y otras resoluciones, dictadas por las diferentes
Administraciones Tributarias, que podrían ser tachadas de “injustas” y, por lo
tanto, de “notoriamente improcedentes e ilegales” por cualquier Juzgado o
Tribunal de lo Contencioso-Administrativo, bastando a veces con la práctica de
una mínima prueba por parte de la representación procesal del obligado
tributario (demandante) en el procedimiento judicial correspondiente.
Lo
dramático de esta cuestión viene determinada por actual proliferación de este
tipo de resoluciones en nuestras Administraciones Tributarias, dejando a la mayor
parte de los obligados tributarios que resultan afectados por las mismas en
clara situación de indefensión.
El
denominador común que iguala a todas estas dudosas formas de proceder viene
determinado por constituir un importante punto de arbitrariedad en el
funcionamiento de nuestras Administraciones Tributarias, que normalmente va ligado a un grave ataque
al principio de seguridad jurídica, porque, en relación con los propios
administrados que se ven afectados por este tipo de resoluciones, con ello se viene
a infringir su derecho a un proceso (administrativo) justo que no les cause
indefensión, el cual claramente conculca los principios de Justicia y de no
confiscatoriedad.
Desde luego, podemos afirmar que el indicado “principio
de primacía de la recaudación” sobre la aplicación de cualquiera de los
verdaderos principios de nuestro Derecho Tributario, que se recogen en
el artículo 3 de la Ley General Tributaria[4]
en coordinación con lo establecido en el artículo 31 de nuestra hoy discutida
Constitución Española[5]
(algunos de los mencionados anteriormente), no tiene ningún sustento legal y, afortunadamente, por el momento solo reside en la cabeza de una parte de los funcionarios públicos que
hoy están adscritos a nuestras Administraciones Tributarias (estatal,
autonómicas, forales y de entes locales), sin embargo los que vemos este
problema desde nuestro ámbito profesional hemos podido comprobar cómo éstos se han auto-convencido de su
correcto proceder en todos los casos que resuelven en su “día a día”, toda vez
que, a través de esta sistemática en su actuación, creen que con ello han
podido mantener “en marcha” los engranajes de nuestra “mastodóntica” Administración Pública, compensando
con ello el déficit de ingresos públicos que se ha producido en los últimos
años en nuestro país, aunque lo sea
cayendo en el perverso efecto de dictar una resolución injusta “a
sabiendas”.
Una parte importante de este problema viene
determinado por la creencia, del propio funcionario que dicta este tipo de
resoluciones, de que en parte está defendiendo un fin más importante (la
defensa de la auto-financiación del Estado, CCAA, Territorio Foral o Ente
Local) que justifica que pueda “pisotear” la sana finalidad de
nuestras leyes tributarias, consagrado en el precitado artículo 31 de nuestra
Constitución, de que viene a determinar que “Todos contribuirán al
sostenimiento de los gastos públicos
de acuerdo con su capacidad económica
mediante un sistema tributario justo inspirado
en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá
alcance confiscatorio”.
Además, estos
funcionarios hoy en día se sienten “intocables”,
por dos motivos principales, por un lado se encuentran arropados por su
propio Ministerio, Dirección General o Consejería o Corporación Local, del que
reciben instrucciones para mantener la presión fiscal sobre los ciudadanos, aunque lo sea a través de métodos o interpretaciones que se encuentran fuera de
los estrictos límites de la Ley, y, por otro lado, porque, en definitiva, piensan
que disparan con “pólvora del Rey”, y, por lo tanto, no tienen que dar cuentas a
nadie sobre la licitud o ilicitud de sus actuaciones, siendo, incluso,
felicitados por la cadena de mando jerárquica de la estructura funcionarial a
la que pertenecen.
Cabe
decir, por último, que muchas de estas resoluciones son producto de la
actuación “robótica” o “controlada” que, a través de órdenes
internas absolutamente jerarquizadas, se
propugna “desde arriba” para que todos
los funcionarios adscritos a los diferentes departamentos de nuestra
Administración Tributaria (de Gestión, de Inspección y de Recaudación) actúen siempre de la misma manera “deshumanizada” e “injusta”, hasta el punto que acaban viendo como “normal”
sus actuaciones del día a día, lo cual denota que esta "mala práxis" viene "dirigida".
Debemos recordar que, como nos indica el
artículo 404 de nuestro Código Penal[6],
“la
autoridad o funcionario público que, a sabiendas de su injusticia, dictare una
resolución arbitraria en un asunto administrativo” estará cometiendo un delito de prevaricación, siendo clave
para su comisión que concurran al mismo tiempo, por una parte la arbitrariedad
como generadora de injusticia, y por otra parte el dolo actual del propio
conocimiento del autor (el funcionario que dicta la resolución injusta) que “sabe” de su arbitrariedad y del daño que
causará al administrado, si bien la concurrencia del daño o perjuicio no es
requisito para la consumación de este concreto tipo penal.
Ya hemos visto como, en unos pocos años, el abuso continuo llevado a cabo por la
mayor parte de nuestras entidades bancarias ha producido el vuelco, en su
contra, de la jurisprudencia de nuestros
Juzgados y Tribunales, cuando antes
eran poco menos que intocables, de tal manera que el contenido de cualquier
contrato bancario que hace unos años se presumía lícito y válido, y que muchas
veces era por completo inatacable, solo producía efectos jurídicos en contra de
los intereses del cliente, y casi nunca en contra del Banco. No voy a ser yo quien ponga ahora en el disparadero a los funcionarios de nuestras Administraciones Tributarias, toda vez que por ahora la discusión se centra en los Juzgados y Tribunales de lo Contencioso-Administrativo.
Hasta ahora, como ya indicaba en uno de mis
anteriores artículos se
ha abierto la veda del asesor fiscal, pero de persistir nuestra
Administración Tributaria en tales réprobas actuaciones, no sabemos si en un futuro cercano se abriría en nuestro país “la
veda del funcionario público” cuando pueda demostrarse que, en algunos
casos y “a sabiendas”, hubiere dictado
una “resolución manifiestamente injusta”.
Llegados a este punto, he de matizar qué entiendo por “resolución
manifiestamente injusta” siéndolo aquélla que lleva a cabo una interpretación
o una aplicación interesada de nuestras leyes tributarias buscando una mayor
recaudación para la Administración cuando, al mismo tiempo, vaya en contra de:
a).- las normas más elementales de la “sana
crítica”, obviando muchas veces la prueba documental que ha presentado el obligado tributario en su defensa; b).- conculque la jurisprudencia mayoritaria y más reciente de
nuestros Tribunales; y, c).- en algún caso, se coloque en clara confrontación
con la Ley, aún cuando la misma cuente con el apoyo de alguna norma
reglamentaria, u orden o instrucción, dictadas en el seno de la propia
Administración.
No creo haber exagerado nada en todo lo que
acabo de comentar en este artículo, que, evidentemente, no dejan de ser meras
opiniones mías, pero algo no funciona
bien en nuestras Administraciones Tributarias cuando, la mayoría de los
recursos contenciosos-administrativos que se interponen en nuestro país,
contra resoluciones supuestamente improcedentes, acaban siendo estimados por nuestros Jueces y Tribunales de lo
Contencioso-Administrativo.
Y, para terminar, debo decir que este tipo de resoluciones denotan, muchas veces, una total falta de “humanidad” para con la situación personal del obligado tributario
que se ve circunscrito a soportarla, y, ante tal situación, convendría
recordar aquí el título –“gamberro”-
de la que creo es una de las peores canciones del repertorio musical de mi
admirado grupo de “Pop” inglés “The
Police” que se titula “Rehumanize yourself”, que traigo a
colación como una cuestión que deberían tener en cuenta todos los funcionarios
de nuestras Administraciones Tributarias antes de dictar una resolución
administrativa, y ello con el fin de que la misma sea “justa” y “proporcionada”,
con pleno respeto a la Ley, buscando siempre la esencia de la “Justicia Salomónica” que normalmente reside
en el interior de las personas de bien. Y, en el mismo sentido, he de indicar que una mayoría de los ciudadanos de este país también deseamos que nuestras
Administraciones Tributarias vuelvan a la senda de la Ley y de la Justicia, y
que con el tiempo se elimine la mala imagen que hoy tenemos de ellas y de su
funcionamiento.
Fdo. Arturo Estévez Rodrigo
AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES
[1] Más propiamente debemos emplear el término "Obligados tributarios".
"Artículo
7.- Operaciones no sujetas al impuesto.- No estará sujetas al
impuesto:
1.º La transmisión
de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que,
formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo,
constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en
el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional
por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha
transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del
procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta
Ley.
Quedarán excluidas de
la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes
transmisiones:
a) La mera cesión de
bienes o de derechos.
b) Las realizadas por
quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme
a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando
dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por
quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la
realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5,
apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo
dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la
misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra
diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener
dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo
dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de
derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura
organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos,
que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica
autónoma.
En caso de que los
bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente
de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción
prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto
en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
[3] Que tiene el siguiente tenor literal:
“Artículo 40.- Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad.- 1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley”.
[4] Que
tiene el siguiente tenor literal:
“Artículo 3.- Principios de la
ordenación y aplicación del sistema tributario.
1. La ordenación del sistema
tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a
satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad,
progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no
confiscatoriedad.
2. La aplicación del sistema
tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y
limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones
formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados
tributarios”.
[5] Que
tiene el siguiente tenor literal:
“Artículo 3.- Artículo 31
1. Todos contribuirán al
sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica
mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
2. El gasto público realizará una
asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución
responderán a los criterios de eficiencia y economía.
3. Sólo podrán establecerse
prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la
ley.
[6] Que tiene el siguiente tenor literal:
“Artículo
404.- A la autoridad o funcionario
público que, a sabiendas de su injusticia, dictare una resolución arbitraria en
un asunto administrativo se le castigará con la pena de inhabilitación especial
para empleo o cargo público y para el ejercicio del derecho de sufragio pasivo
por tiempo de nueve a quince años”.
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