Análisis del contenido y consecuencias inmediatas de la sentencia dictada por el Tribunal Constitucional en relación con la "Amnistía Fiscal".

ANÁLISIS DEL CONTENIDO Y CONSECUENCIAS INMEDIATAS DE LA SENTENCIA DICTADA POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL EN RELACIÓN CON LA “AMNISTÍA FISCAL”.

El Pleno del Tribunal Constitucional vino a resolver, con fecha del día 8 de junio pasado, el recurso de inconstitucionalidad núm. 3856-2012, que había sido promovido por 105 Diputados del Grupo Parlamentario Socialista del Congreso de los Diputados contra la Disposición Adicional Primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, y que venía a regular la llamada “Declaración Tributaria Especial” más conocida, popularmente, como “Amnistía Fiscal”, procediendo a declarar a esta norma inconstitucional y nula[1], lo cual, significa, de por sí, su completa improcedencia “ex tunc”[2] (ver enlace para descargarse esta STC).

Cabe indicar, también, con posterioridad y complemento a la promulgación de dicha norma jurídica, se dictó el Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios, cuya Disposición Final Tercera vino a añadir con carácter “retroactivo” dos nuevos apartados, 6º y 7º, a la precitada Disposición Adicional Primera (R.D. Ley 12/2012, de 30 de marzo), y posteriormente fue convalidada por medio de la Resolución del Congreso de los Diputados de 14 de junio de 2012, que se tramitó como proyecto de ley y se aprobó a través de la Disposición Final Tercera de la Ley 12/2012, de 26 de diciembre, de medidas urgentes del comercio y de determinados servicios.

Esta declaración de inconstitucionalidad plasmada en la indicada STC ya se veía venir por todos los juristas y Asesores Fiscales de nuestro país, y, por lo tanto, no nos coge de sorpresa, pero sí llama la atención la rotundidad con la que se pronuncia este Alto Tribunal[3].

Así, lo primero que analiza el TC es su obligación de “velar por el recto ejercicio de la potestad de dictar decretos-leyes dentro del marco constitucional”, dejando claro que la posterior integración de lo determinado en la indicada Disposición Adicional Primera (del R.D. Ley 12/2012 anulado) en la Disposición Final Tercera de la Ley 12/2012, no afecta a la declaración de este Tribunal por cuanto no se atiende al hecho de si la norma impugnada estaba ya derogada al tiempo de dictarse el Fallo.

Es muy interesante, y clarificador, el hecho de que dicho Tribunal (TC) venga a analizar el alcance del principio de reserva de ley que se establece en el artículo 31.3 de nuestra Constitución[4], que, como ya ha venido señalando en multitud de ocasiones tiene como finalidad “garantizar que las prestaciones que los particulares satisfacen a los entes públicos sean previamente consentidas por sus representantes”, actuando, en este caso, como “una garantía de autoimposición de la comunidad sobre sí misma y, en última instancia, como una garantía de la libertad patrimonial y personal del ciudadano”, por lo tanto, este tipo de normas jurídicas han de ser incluidas, necesariamente, dentro de una iniciativa legislativa, y nunca en un Real Decreto Ley, que, por ello, no cumple con la formalidad mínima exigible, viniendo a indicar de forma muy categórica lo siguiente: “(…) pues no sólo limita el uso del decreto-ley a aquellos supuestos en los que no se afecte a los deberes de los ciudadanos regulados en el título I (art. 86.1 CE) y, concretamente, al deber de contribuir de todos al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE), sino que impide la utilización de la Ley de presupuestos como instrumento a través del cual «crear tributos» (art. 134.7 CE) y excluye la materia tributaria de la iniciativa popular (art. 87.3 CE). (…) De este modo, cuando el art. 86.1 CE excluye del ámbito del decreto-ley a los deberes consagrados en el Título I de la Constitución, únicamente está impidiendo aquellas intervenciones o innovaciones normativas que afecten, no de cualquier manera, sino de forma relevante o sustancial, al deber constitucional de “todos” de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE)”.

Quedan, por lo tanto, muy clarificadas las limitaciones de uso del Real Decreto Ley cuando estemos hablando de emplearlo como vehículo para la promulgación de una norma jurídica que afecte, directamente, a la obligación de todo ciudadano español de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Y, en este caso, parece claro que la “Declaración Tributaria Especial” sí afectaba a esta obligación de forma directa. Por este motivo, el Gobierno de turno ya no podrá acudir a la socorrida vía del Real Decreto Ley cuando quiera, por ejemplo, proponer una nueva amnistía fiscal en el futuro, al que tacha de “regulación extraordinaria y provisional”, vulnerando, de esta manera, lo dispuesto en el artículo 86.1 de la Constitución^[5].

En lo que ya afecta al contenido esencial de la disposición normativa afectada por la declaración de inconstitucional, el TC viene a determinar, primero, el ámbito de actuación de la misma al afirmar que “la medida controvertida va destinada a quienes han dejado de cumplir con la obligación de tributar por los impuestos personales y directos que gravan la renta de las personas físicas o jurídicas, residentes o no en territorio español”, y segundo, su afectación a los tres tributos directos más importantes de nuestro país cuando dice que “el IRPF se erige en uno de los pilares estructurales o una de las piezas básicas del sistema tributario español; a través de este impuesto se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE, así como los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE) y de solidaridad (art. 138.1 CE)”, y que “al IS se le puede considerar, junto con el IRPF, como otra de las piezas básicas del sistema tributario y, concretamente, de la imposición directa en España”, y que, en el caso del IRNR dice que “aunque no puede afirmarse lo mismo (…), aisladamente considerado, lo cierto es que este tributo es un apéndice inseparable del IRPF y del IS”.

El TC afirma que esta “Declaración Tributaria Especial” se limita “a establecer una forma excepcional de regularización de las deudas tributarias pendientes, devengadas y no declaradas”, y para ello viene a establecer una forma especial de cuantificación de las rentas a declarar a las que será de aplicación un tipo de gravamen específico, de tal manera que el pago de la cuota resultante exonerará al declarante de sus anteriores obligaciones tributarias para con tales rentas, así como de la imposición a su cargo de los recargos por presentación extemporánea y, desde luego, de cualquier sanción tributaria, así como del pago de las prestaciones accesorias como los intereses de demora que se hubieren devengado desde la fecha de finalización del plazo reglamentario para presentar las declaraciones-liquidaciones que procediese en su día y la fecha del pago de la propia cuota tributaria de esta concreta declaración.

También llega a la conclusión de que esta propuesta de regularización fiscal extraordinaria “se dirige a la totalidad de los contribuyentes afectados por los impuestos directos” (IRPF, IS e IRNR).

Ahora bien, el TC es especialmente contundente cuando afirma que: “la disposición impugnada ha afectado sustancialmente a la determinación de la deuda tributaria pendiente de los tributos afectados, en todos sus eventuales componentes (cuota tributaria, intereses de demora, recargos y sanciones); permite la regularización a un tipo reducido, con exclusión de toda responsabilidad accesoria, tanto por el retraso en el cumplimiento de la obligación tributaria como por la comisión de las eventuales infracciones, administrativas o penales, en las que se hubiese podido incurrir hasta el momento de la regularización”. Y también cuando dice lo siguiente: “Debe concluirse, en suma, que con esta medida normativa se ha afectado a la esencia misma del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE, al haberse alterado el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes, en unos términos que resultan prohibidos por el art. 86.1 CE”.

Estamos de acuerdo con el TC que la previsión constitucional prevista en el artículo 31.1 de nuestra Constitucional es el “pilar” fundamental sobre el que se estructura el sistema tributario español, como sistema tributario justo que enlaza con los principio esenciales de nuestro Derecho Tributario que se recogen en el artículo 3 de la Ley General Tributaria[6].

Fíjense en el detalle que, cuando el TC analiza las alegaciones formuladas por el Abogado del Estado en defensa de la legalidad de la norma, basadas fundamentalmente en la gravedad de la crisis económica y en la necesidad de ajustar el déficit público, en determinadas recomendaciones de la OCDE, y en la experiencia de otros países de nuestro entorno, viene a afirmar con rotundidad lo siguiente: “la adopción de medidas que, en lugar de servir a la lucha contra el fraude fiscal, se aprovechan del mismo so pretexto de la obtención de unos ingresos que se consideran imprescindibles ante un escenario de grave crisis económica, supone la abdicación del Estado ante su obligación de hacer efectivo el deber de todos de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31.1 CE)”, viniendo a terminar con la siguiente frase: “la medida prevista en la disposición adicional primera del Real Decretoley 12/2012 ha afectado a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE, alterando sustancialmente el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes en nuestro sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad”.

No cabe duda que estas últimas afirmaciones vienen a determinar que la declaración de inconstitucionalidad abarca, además de a la precitada Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, a la Disposición Final Tercera del Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo que le complementa, y, también, claro está, a la Disposición Final Tercera de la Ley 12/2012, de 26 de diciembre, aún cuando las mismas no fueron objeto del recurso originario de inconstitucionalidad por cuanto, en el momento de su presentación, no habían sido promulgados todavía.

Si cabe hablar, para terminar, de tres cuestiones adicionales.

La primera, que esta declaración de inconstitucionalidad no afectará a los más de 31.000 declarantes que se adhirieron a esta “Amnistía Fiscal” porque como se afirma por el TC, “in fine”, en el Fallo de esta sentencia, “deben declararse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad de la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 las situaciones jurídico-tributarias firmes producidas a su amparo, por exigencia del principio constitucional de seguridad jurídica del art. 9.3 CE (por todas, STC 189/2005, FJ 9)”. Por ello, estos declarantes pueden estar tranquilos, máxime cuando algunos de ellos puede ser que hayan eludido, incluso, la posibilidad de ser encausados por la comisión de “delitos fiscales” por la no integración, en su día, de las rentas que incluyeron en su regularización por esta “Declaración Tributaria Especial”.

La segunda que, se quiera o no reconocerlo, es evidente que esta regularización extraordinaria ha traído, más que el dinero “a recaudar” previsto en su día por el Ministro Montoro (que se quedó en menos de la mitad, al recaudarse alrededor de 1.100 millones de euros sobre los 2.300 millones previstos en un inicio), numerosa e importante información a la Agencia Tributaria, y ha integrado dentro del circuito legal a multitud de bienes muebles e inmuebles que, sin duda, son susceptibles de seguir generando rentas sujetas a tributación en el IRPF, IS e IRNR, y su posible tributación en otros tributos directos (ISD e IP) e indirectos (IVA o TPO), lo cual no justifica, pero atempera la ilegalidad de la propia normativa habilitante –ahora declarada nula e inconstitucional-.

Y, la tercera, que aún queda pendiente de determinarse la legalidad de la obligación formal de declarar bienes en el extranjero a través del modelo 720, que fue introducida en nuestro Derecho en virtud de la Disposición Transitoria 18ª de la Ley General Tributaria (en virtud de la Ley 7/2012, de 29 de octubre) y desarrollada reglamentariamente por los artículos 42.bis, 42.ter y 54.bis del Reglamento General aprobado por el RD 1065/2007, de 27 de julio, y por la Orden HAP/72/2013, de 30 de enero, por la que se aprueba el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, aderezado con unas cuestionables y, probablemente inconstitucionales, específicas sanciones tributarias derivadas del posible incumplimiento de esta obligación, que han sido objeto de incoación de un procedimiento de infracción contra España por parte del Comisión Europea (con referencia 2014/4330), siendo ya pública la opinión trasladada por esta Comisión en el transcurso del pasado mes de febrero de este año 2017, al indicar que “las multas impuestas por Hacienda a quienes no declaran correctamente sus activos en el extranjero son desproporcionadas, discriminatorias y están en conflicto con las libertades fundamentales de la UE". 

Pero esto último ya es “harina de otro costal”, y habrá que ver qué nos depara el futuro en esta cuestión.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo.

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

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Notas a pie:

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[1] En este sentido, en el apartado letra a) del artículo 161 de la Constitución Española se dispone, al respecto, lo siguiente: “La declaración de inconstitucionalidad de una norma jurídica con rango de ley, interpretada por la jurisprudencia, afectará a ésta, si bien la sentencia o sentencias recaídas no perderán el valor de cosa juzgada”.

[2] “Ex tunc” es una locución latina, que en español significa literalmente "desde siempre", utilizada para referirse a una acción que produce efectos desde el momento mismo en que el acto tuvo su origen, retrotrayendo la situación jurídica a ese estado anterior

[3] Que sólo está por debajo, en rango, del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea (TJCE), al estar el Derecho Comunitario por encima de nuestro Ordenamiento Jurídico.

[4] Que dice: “Artículo 31. (…) 3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley”.

[5] Que tiene el siguiente tenor literal: “Artículo 86. 1. En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general”.

[6] Que tiene la siguiente redacción: Artículo 3. Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario. 1. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad. 2. La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

El grado de afectación de los vehículos turismo a la actividad de mediador de seguros y reaseguros privados

EL GRADO DE AFECTACIÓN DE LOS VEHÍCULOS TURISMO A LA ACTIVIDAD DE MEDIADOR DE SEGUROS Y REASEGUROS PRIVADOS

Hace ya unos años que las dependencias Gestión y de Inspección Tributaria de nuestra amada Agencia Estatal de Administración Tributaria (AGENCIA TRIBUTARIA ó AEAT) se han, literalmente, “puesto las botas” girando un “sinfín” liquidaciones provisionales en numerosos expedientes de comprobación (bien “limitada” o bien de “inspección”) que fueron abiertos al sector de los Mediadores de Seguros y Reaseguros (Agentes y Corredores de Seguros) que ejercen su actividad profesional dentro del ámbito de los Rendimientos de Actividades Económicas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF).

El motivo fundamental en el que se han fundamentado la mayor parte de tales liquidaciones tributarias (que siempre llevan aparejada la apertura de un expediente sancionador) radica en la negación de la deducibilidad de todos los gastos vinculados al uso de uno o varios vehículos turismo a motor que el Agente o Corredor de Seguros había afectado contablemente (en el grado del 100%) al desarrollo de su actividad profesional, en unión con todos los demás gastos vinculados a su amortización, mantenimiento, reparación, aseguramiento y de repostaje de carburante, que, normalmente, vendrían a estar justificados por los evidentes y notorios desplazamientos que estos profesionales estaban en condiciones de probar que habían desarrollado en los territorios en los que, por contrato, tenían que intervenir y actuar profesionalmente.

El razonamiento jurídico que los órganos de Gestión o de Inspección de la AGENCIA TRIBUTARIA han empleado para rechazar la deducibilidad de tales gastos, que ahora analizaremos a continuación, guarda relación directa con el concepto de “bien afecto a una actividad económica”.

Así, dentro del ámbito de la obtención de beneficios en el desarrollo de una actividad económica y/o profesional, la afectación de bienes a la misma va a permitir que el contribuyente que la desarrolla se deduzca los gastos correspondientes a los mismos con la finalidad de determinar su beneficio económico[1].

Si nos adentramos dentro del ámbito del IRPF, es importante reseñar que el artículo 29[2] de la Ley 35/2006 y el artículo 22[3] del Reglamento, aprobado en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, considera entre los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica a “Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos”.

Por otro lado, se nos indica que no se entenderán “afectos”:

-  Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

-  Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

Por otra parte, cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Sin embargo, se consideran utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. No obstante, esta regla no se aplica a automóviles de turismo (y a sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo), salvo determinados supuestos que se entienden afectados a una actividad económica al 100 por ciento (100%) que la norma fiscal[4] delimita a continuación[5]: (…) “Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales”.

Por otra parte, dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el artículo 95.3.2[6] de la propia Ley 37/1992, de este tributo (en adelante IVA) viene a determinar que cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento (50%), salvo que estén afectos a la realización de determinadas actividades económicas, en cuyo caso la proporción aumenta al 100 por ciento (100%), que son las siguientes: (…) “Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales”. Otra cuestión a analizar en materia de IVA es que esta normativa es contraria a lo dispuesto en los artículos 167, 168.a) y 173.1 de la Directiva Comunitaria 112/2006/CE, de fecha 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, lo cual la convierte en "ilegal", toda vez que cualquier ciudadano español puede invocar su aplicación por encima de la citada norma tributaria española (ver la sentencia del TJUE de fecha 11/07/1991 -caso Lennartz-).

Como hemos comprobado, ambos tributos, IRPF e IVA, si bien con diferentes redacciones y alcance, vienen a admitir la afección al 100% de los vehículos turismo utilizados en sus desplazamientos por los representantes y agentes comerciales, que se benefician de una presunción legal de afectación[7].

Pero, lo cierto, es que desde la AGENCIA TRIBUTARIA, actuando con el respaldo de la DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS y del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, se viene propugnando una tesis notoriamente restrictiva que viene a entender que la mencionada normativa del IRPF y del IVA sólo ampara la afectación del 100% del uso de los vehículos turismo a solo aquellos profesionales que, únicamente, se encuentren dados de alta en determinados epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante IAAEE), en concreto en el de “Representantes de Comercio” y en el de los “Agentes Comerciales” (los números 599 y 511, respectivamente).

En contraposición, a los “Agentes y Corredores de Seguros”, que están incardinados en el epígrafe número 712.2 no les alcanzaría el beneficio de la indicada presunción legal.

En este punto, podemos afirmar que la doctrina administrativa se ha “cebado” literalmente en apartar la más mínima posibilidad de aplicar la indicada presunción de afección a los profesionales del gremio de Agentes y Corredores de Seguros, así, podemos citar la Consulta general 2513-03, de 29 de diciembre de 2003, emitida por la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas[8], en la que para contestar negativamente a la formulada por un Agente de Seguros se dice, textualmente, lo siguiente:

“En el caso planteado no es de aplicación lo establecido en el apartado 4 anterior, puesto que el elemento patrimonial en cuestión es un automóvil de turismo y la actividad desarrollada no se encuentra recogida entre las excepciones previstas en el mismo apartado. A este respecto, cabe afirmar que no puede asimilarse la actividad realizada por los representantes o agentes comerciales a la de agentes de seguros: se trata de actividades distintas”.

Se hace evidente que nuestra Administración Tributaria se niega a admitir que la actividad profesional desplegada por un Agente de Seguros es muy parecida, o casi igual, que la de un Agente Comercial. Sin embargo, a nuestro entender, la incardinación de estas concretas actividades profesionales en diferentes epígrafes del IAAEE solo viene motivado por el carácter regulado del Sector Asegurador, que lo hace diferente de otros sectores económicos, y no por el contenido o alcance de la actividad profesional desplegada por unos y otros que es, esencialmente, de índole comercial y, por lo tanto, casi idéntica.

No cabe duda que si confrontamos la actividad profesional desarrollada por los Agentes Comerciales frente a la realizada por los Agentes y Corredores de Seguros, nos encontramos con la circunstancia de ambos tipos de profesiones suelen gestionar una cartera de clientes, por cuenta propia o ajena, en beneficio de un tercero que, en unos casos es el fabricante de un producto o un intermediario mayorista, y en otros lo es una Compañía Aseguradora.

Ambas profesiones necesitan llevar a cabo su profesión de una forma muy parecida, y, precisamente, tienen en común una cuestión que les identifica y diferencia de otro tipo de actividades profesionales, que en la mayoría no necesitan disponer de una oficina abierta al público para desarrollar su actividad porque, en muchos casos, ellos mismo llevan la oficina “a cuestas”, es decir, este tipo de profesional actúan ellos mismos como si fuesen una “oficina ambulante”, precisamente porque necesitan llevar a cabo su trabajo desplazándose al domicilio de su cliente, porque se les contrata para ello.

Este tipo de profesionales, del Ramo del Seguro, suelen actuar como el brazo de la actividad económica, normalmente de índole puramente comercial, que pretende llevar a cabo la persona que les contrata, que suele ser la gran Compañía de Aseguradora, que busca aprovecharse del trabajo desplegado por el Agente o Corredor externo para intentar, o bien ganar mayor cuota de mercado en un determinado territorio, o bien, simplemente, mantener a sus clientes atendidos en todo momento sin tener que pasar por la servidumbre de obligarse a abrir una oficina operativa en cada una de las localidades en donde residen estos clientes con el gasto que ello le supondría.

Por ese motivo, este tipo de profesionales, por tener que llevar a diario su oficina “a cuestas”, “necesita” - “precisa” - “está obligado a” emplear un vehículo propio en sus desplazamientos por dos motivos:

1º.- Porque el empleo de medios de transporte público se le haría muy oneroso dada la habitualidad con la que tiene que llevar a cabo sus viajes “de trabajo”;

2º.- Porque el transporte público no cubriría sus necesidades para moverse por todo el territorio que se le atribuye “por contrato” con su cliente.

La contratación mercantil de los representantes y agentes comerciales está regulado por la Ley 12/1992, de 27 mayo, sobre contrato de agencia,  y llama la atención la definición del “contrato de agencia” que se hace en su artículo 1[9], que determina que es aquella “persona natural o jurídica que “se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos (…) sin asumir (…) el riesgo y ventura de tales operaciones”. Mientras que, en contraposición, dado el carácter regulado del Sector Asegurador, nuestro Legislador se ha empeñado en tratar de mantener controlado, la normativa correspondiente a la contratación de los mediadores, agentes y corredores de seguros que está incluida dentro de la vigente Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados[10], y, así, podemos destacar una parte del contenido de sus artículos 1, 2, 5, 6, 7 y 9.

Llama la atención que, la mayor parte de los contratos que los Agentes y Corredores de Seguros suscriben con las Cías. Aseguradoras se incluye la siguiente cláusula de reenvío legal: “En lo no pactado en este contrato se aplicarán, con carácter subsidiario, las normas generales previstas en la Ley 12/1992, de 27 de mayo, reguladora del Contrato de Agencia”. Es decir, que en el gremio asegurador se les trata como lo que son, como meros Agentes Comerciales.

Y si bien, los Agentes y Corredores de Seguros que dispongan de un vehículo turismo afecto (100%) al desarrollo de su actividad profesional podrían invocar la aplicación de la norma general establecida en el apartado 1, letra c), del artículo 29 de la Ley del IRPF, que considera como afectos a una actividad económica aquéllos “elementos patrimoniales (…) que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos”, con la precisión de que se añade a esta última frase afirmativa la expresión “cualesquiera otros”. Lo que nos llevaría a afirmar que, potencialmente, cualquier gasto puede llegar a ser considerado “deducible”, aún cuando el mismo no fuese de los habituales, si resulta directamente necesario para la obtención de los rendimientos. Sin embargo esta opción obliga al profesional a disponer de pruebas suficientes de tal afectación, que muchas veces se convierte en una "prueba diabólica" porque realmente es muy difícil de demostrar la veracidad y el motivo de todos los desplazamientos que fueron efectuados por el profesional, que, además, en el ámbito administrativo ha de ser necesariamente documental, por lo cual se hace evidente que a este conjunto de profesionales les vendría mejor tener a su favor la aplicación de la indicada presunción legal.

A nuestro entender es injusto que a una actividad “tan notoriamente comercial” como lo es la desplegada por este concreto gremio de profesionales (de los Agentes y Corredores de Seguros), se le prive de la interpretación extensiva de considerarla una actividad de Agentes Comerciales, o de Representantes Comerciales, porque, en definitiva, eso es lo que hacen en su día a día.

En este sentido, queremos destacar el hecho de que en la norma fiscal contenida en el apartado 4 del artículo 22 del Reglamento del IRPF, y también en el artículo 95.3.2 de la Ley del IVA –ya citados anteriormente-, no se cita con carácter expreso los epígrafes del IAAEE de las actividades que tendrán derecho a afectar los vehículos turismo a motor que emplean al 100% de la actividad económica que desarrollan, sino que, en nuestra humilde opinión, se está describiendo con carácter general un tipo de actividad económica.

A pesar de todo, “una pequeña luz” se atisba en el horizonte, toda vez que en la Consulta nº 7303 de 5 de julio de 2016, planteada por un intermediario del Sector Hostelero a la Hacienda Foral de Bizkaia, desde luego no integrado en ninguno de los dos epígrafes del IAAEE de “Representantes de Comercio” (599) y de “Agentes Comerciales” (511), aplicando “el sentido común” se contestó lo siguiente:

La normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no establece que únicamente puedan ostentar la condición de "representantes o agentes comerciales" en este ámbito los profesionales colegiados, ni tampoco impone que los mismos tengan que estar dados de alta necesariamente en un epígrafe concreto de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Así, en particular, esta Dirección General ha entendido en ocasiones anteriores que, dentro del concepto de "representantes o agentes comerciales", cabe entender incluidos tanto a los mediadores mercantiles que deban estar dados de alta en el epígrafe 2.511 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas ("Agentes comerciales"), como a los que tengan que figurar en el epígrafe 2.599 de las mismas Tarifas ("Otros profesionales relacionados con el comercio y la hostelería").

De modo que la ausencia de colegiación no supone ningún impedimento a la aplicación de la presunción de afectación exclusiva regulada en el apartado Cuatro del artículo 27.5 de la NFIRPF.

Sí lo es, no obstante, que el contribuyente no lleve a cabo las labores propias de los agentes o de los representantes de comercio, y que no desarrolle su actividad de la forma en la que, con carácter general, actúan estos profesionales, ya que es, precisamente, este modo de operar lo que justifica la presunción que aquí se analiza (la necesidad de tener que desplazarse permanentemente a la sede o al domicilio de los clientes, para ofertar los productos que se comercializan).

En todo caso, debemos indicar que nuestros tribunales de Justicia tampoco han acogido esta posible interpretación extensiva que en este artículo propugnamos, y, por lo tanto, no están aplicando la presunción legal de afección (del 100%) a los gastos generados por los vehículos turismo que empleados por los Agentes y Corredores de Seguros en el desarrollo de su actividad profesional. Solo se admite su total deducibilidad si demuestran, caso por caso, su efectiva correlación con la obtención de los rendimientos íntegros de la misma[11].

Tampoco me quiero olvidar de que, además del gremio de los Agentes y Corredores de Seguros, existen otras actividades profesionales con una exacerbada “vis comercial” como sucede en el caso de los Agentes de la Propiedad Inmobiliaria, a los que también se les podrían aplicar los mismos beneficios que en este artículo propugnamos para aquéllos.

¿Se podría entender que nuestra Administración Tributaria actúa “contra natura” instrumentando criterios interpretativos de forma retorcida y, claramente, en contra de la realidad empresarial y económica de nuestro país?. ¿O realmente nos encontramos ante unas normas jurídicas que deben ser modificadas o matizadas en su redacción por nuestro Legislador para ampliar la aplicación de esta presunción legal a otras actividades que también son notoriamente comerciales?

Quizás, en contestación a tales preguntas, debamos repasar lo aprendido sobre el Derecho Natural cuando cursábamos la carrera de Derecho, porque, en definitiva, cuando una norma –o doctrina administrativa- pretende ir en contra de la ética y de los derechos fundamentales de la persona deviene en injusta y anulable.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo.

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Notas a pie:

[1] Que, si se trata de una persona física residente en España, vendrá a determinar el Rendimiento Neto de Actividades Económicas que ha de declarar en el IRPF.

[2] Que tiene la siguiente redacción literal:

Artículo 29. Elementos patrimoniales afectos.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.(…).

[3] Con la siguiente redacción literal:

Artículo 22. Elementos patrimoniales afectos a una actividad.

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

[4] En el precitado artículo 22 del Reglamento del IRPF.

[5] Entre los que se encuentran (además de otros supuestos que no mencionaremos aquí).

[6] Con la siguiente redacción literal:

Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

(…).

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

[7] Que tiene el carácter de presunción “Iuris et de iure” (de pleno y absoluto derecho).

[8] Otras consultas a citar con similar contenido emitidas por la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas –dependiente de la Dirección General de Tributos- son: la consulta general 2340-03, de 17 de diciembre de 2003; la Consulta vinculante V0340-04, de 29 de noviembre de 2004; la Resolución dictada por el Organismo Jurídico Administrativo de Álava, de 23 de enero de 2015; y la Consulta Vinculante V1136-15, de 13 de abril de 2015. 

[9] Artículo 1. Contrato de agencia.

Por el contrato de agencia una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones.

[10] Artículo 1. Objeto de la Ley.

Esta Ley tiene por objeto regular las condiciones en las que deben ordenarse y desarrollarse las actividades mercantiles de mediación de seguros y reaseguros privados (…).

Artículo 2. Ámbito de aplicación y definiciones.

1. Las actividades a que se refiere el artículo 1 comprenderán la mediación entre los tomadores de seguros o de reaseguros y asegurados, de una parte, y las entidades aseguradoras o reaseguradoras autorizadas para ejercer la actividad aseguradora o reaseguradora privadas, de otra. A tales efectos, se entenderá por mediación aquellas actividades consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración de un contrato de seguro o de reaseguro, o de celebración de estos contratos, así como la asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro.

(…).

2. Los preceptos de esta Ley serán de aplicación a:

a) Las personas físicas y jurídicas que, a cambio de una remuneración, emprendan o realicen las actividades de mediación de seguros o de reaseguros definidas en el apartado anterior. (…).

Artículo 5. Prohibiciones.

1. No podrán ejercer la actividad de mediador de seguros y de reaseguros privados las personas que no figuren inscritas en el Registro previsto en el artículo 52 de esta Ley. (…).

Artículo 6. Obligaciones generales.

(…).

4. Los mediadores de seguros, antes de iniciar su actividad, deberán figurar inscritos en el Registro especial administrativo de mediadores de seguros, corredores de reaseguros y de sus altos cargos, a que se refiere el artículo 52.

Artículo 7. Clasificación.

1. Los mediadores de seguros se clasifican en agentes de seguros, ya sean exclusivos o vinculados, y en corredores de seguros. Los agentes de seguros y los corredores de seguros podrán ser personas físicas o jurídicas. (…).

Artículo 9. Concepto y clases de agentes de seguros.

1. Son agentes de seguros las personas físicas o jurídicas que, mediante la celebración de un contrato de agencia con una o varias entidades aseguradoras y la inscripción en el Registro administrativo especial de mediadores de seguros, corredores de reaseguros y de sus altos cargos, se comprometen frente a éstas a realizar la actividad definida en el artículo 2.1 de esta Ley.

[11] En tal sentido podemos citar, entre otras, la sentencia núm. 154/2015 dictada, con fecha 18 de marzo de 2015, por la Ilma. Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (Rec. 15230/2014).