LOS LÍMITES DEL PROCEDIMIENTO DE
VERIFICACIÓN DE DATOS
EN FASE DE GESTION TRIBUTARIA.
Sucede
cada vez con mayor habitualidad que los órganos de Gestión de nuestra
Administración Tributaria utilicen el
procedimiento de verificación de datos (regulado en los artículos 131 a 133
de la Ley General Tributaria) con cierto abuso e ignorancia, excediendo el
marco legal y la finalidad para el que fue creado.
Cabe
decir, al respecto, que los procedimientos de
gestión en el ámbito tributario se
configuran como una importante herramienta de control tributario al que se
añade la posibilidad de determinar la situación tributaria de los
contribuyentes, dentro de unos límites, a través de unos concretos procedimientos de comprobación (el
procedimiento iniciado mediante declaración, el procedimiento de verificación
de datos, el procedimiento de comprobación de valores y el procedimiento de
comprobación limitada), asumiendo así los órganos de gestión —aunque de una
manera parcial-— una función que por naturaleza le correspondió inicialmente en
nuestro Derecho a los órganos de Inspección de Tributos.
En
este sentido, la regulación legal del procedimiento de verificación de datos
tiene, en nuestra LGT, el siguiente tenor literal:
Artículo 131.- Procedimiento de
verificación de datos.
La Administración tributaria podrá
iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:
a) Cuando la declaración o autoliquidación
del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores
aritméticos.
b) Cuando los datos declarados no
coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo
obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.
c) Cuando se aprecie una aplicación indebida
de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación
presentada o de los justificantes aportados con la misma.
d) Cuando se requiera la aclaración o
justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación
presentada, siempre que no se refiera
al desarrollo de actividades económicas.
Artículo 132.- Iniciación y
tramitación del procedimiento de verificación de datos.
1. El
procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento
de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la
discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o
autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de liquidación
cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.
2. Cuando
el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en
poder de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del
artículo 108 de esta ley.
3. Con carácter previo a la práctica de la
liquidación provisional, la Administración deberá comunicar al obligado
tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su
derecho.
4. La propuesta de liquidación provisional
deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y
fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta en la misma.
Artículo 133.- Terminación del
procedimiento de verificación de datos.
1. El
procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes
formas:
a) Por resolución en la que se indique que
no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los
defectos advertidos.
b) Por liquidación provisional, que deberá ser
en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de
derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.
c) Por la subsanación, aclaración o
justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por
parte del obligado tributario.
d) Por caducidad, una vez transcurrido el
plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado
liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda
iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
e) Por el inicio de un procedimiento de
comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento
de verificación de datos.
2. La
verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la
misma.
Hemos de indicar, en consecuencia, que el procedimiento de verificación de datos sólo
puede iniciarse, a instancias de los órganos de Gestión Tributaria, cuando nos
encontremos ante una de las cuatro circunstancias alternativas (letras a, b, c
y d) que se describen en el artículo 131 de la LGT, que tienen entre sí un
mismo denominador común, esto es, la previa presentación por el obligado
tributario de su declaración o autoliquidación.
Ahora bien, estas circunstancias
habilitantes para dar inicio a este tipo de procedimiento en fase de gestión
vienen a configurarse, al mismo tiempo, como un marco de actuación legal que
legitima el empleo de esta herramienta
de “verificación” tributaria, que
sin duda son los siguientes:
- Debe
existir una previa declaración o autoliquidación presentada por el obligado
tributario.
- La
declaración o autoliquidación presentada puede adolecer de defectos formales o
puede contener errores aritméticos.
- La
declaración o autoliquidación presentada puede contener datos declarados que no
coincidan, o bien con los contenidos en otras declaraciones del obligado
tributario, o bien con los que ya obren en poder de la propia Administración.
- La
declaración o autoliquidación presentada puede contener una aplicación indebida
de la normativa tributaria, y ello se pueda determinar bien de la propia
declaración o autoliquidación presentada, o bien de los justificantes
documentales que con ella se aporten.
Adicionalmente, se precisa también que a través de este procedimiento se puede
requerir al obligado tributario que aclare o justifique algún dato relativo a
la declaración o autoliquidación que ha presentado, si bien se excluyen
expresamente de este tipo de requerimientos los que correspondan al desarrollo
de actividades económicas.
Frente a estos límites legales que “circuncidan” el procedimiento de verificación de datos nos encontramos con la
alternativa del procedimiento de
comprobación limitada que puede emplear, a su elección, la Administración
Tributaria, al que se le atribuye la facultad del “Examen de los datos consignados
por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes
presentados o que se requieran al efecto” (art. 136.2.a LGT), pero sin
una parte de las limitaciones establecidas para aquél primero.
Por su parte, el procedimiento de comprobación limitada está también circunscrito, a
su vez, a que en su seno se realicen las actuaciones que “únicamente” vienen establecidas en el apartado 2 el
artículo 136 de la LGT y “Por el inicio de un procedimiento inspector
que incluya el objeto de la comprobación limitada” (art. 139.1.c LGT).
Asimismo, en el procedimiento de comprobación limitada se establece una
especialidad procedimental, en el apartado 1 del artículo 138 de la LGT, que
era propia de los procedimientos de comprobación e investigación realizados por
la Inspección de Tributos, como lo es que las actuaciones que se den en su seno
se documentarán “en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7
del artículo 99 de esta ley”, lo cual, “a sensu contrario”, no está previsto de forma específica para el procedimiento de verificación de datos.
Esto último viene a determinar que en el
seno de un procedimiento de verificación
de datos no se contemple la posibilidad de que el obligado tributario
proponga y aporte pruebas documentales que no hubiere presentado ya con su
declaración o autoliquidación tributaria sujeta a comprobación.
Como consecuencia de todo lo anterior, no
cabe duda que, dentro de las diferentes categorías de procedimientos
tributarios a los que está facultado á iniciar un órgano de Gestión de
Tributos, es “el procedimiento de verificación de datos” unos de los que
contienen mayor limitación en cuanto a su contenido y alcance, y, en contraposición, es “el procedimiento de comprobación limitada”
el que le otorga mayores facultades al estructurarse éste como un procedimiento
muy parecido al de comprobación e investigación que puede emprender el órgano
de Inspección de Tributos, aunque con determinadas limitaciones legales.
Las dos diferencias más importantes
entre uno y otro tipo de procedimiento tributario (en fase de Gestión
Tributaria) radica en las siguientes tres cuestiones:
- La
primera: que en “el procedimiento de
verificación de datos” solo se contempla la existencia de un trámite de
audiencia, sin que el obligado tributario pueda aportar o proponer la
presentación de pruebas documentales en el transcurso de una o varias
diligencias tributarias como se contempla en “el procedimiento de comprobación limitada” (baste ver la redacción
confrontada de lo dispuesto en los artículos 132.3 y 138.1 de la LGT).
- La
segunda: que “el procedimiento de
comprobación limitada” se configura como un verdadero procedimiento de
comprobación de la situación tributaria del sujeto pasivo del tributo (aunque
con limitaciones) tal y como viene determinado en el artículo 136 de la LGT,
mientras que en “el procedimiento de
verificación de datos” la facultad del órgano de Gestión Tributaria queda
circunscrita los supuestos establecidos, con carácter de “numerus clausus” en el artículo 131 del mismo cuerpo legal.
- La
tercera: que en “el procedimiento de
comprobación limitada” no existe cauce
suficiente para el análisis de las alegaciones y de nuevos los
documentos que pueden ser aportados por el obligado tributario dentro del
trámite de audiencia o en fase de Recurso de Reposición, toda vez que la
Administración Tributaria solo puede tener en cuenta los documentos aportados
en su día con la declaración tributaria que es objeto “de verificación”.
Es por ello que, en aquellos supuestos en los que se superen tales límites, la Unidad o
Dependencia de Gestión Tributaria que hubiera dado inicio al procedimiento de
verificación de datos ha de dictar la correspondiente resolución en la que se
acuerde su terminación y el inicio de un nuevo procedimiento de comprobación
limitada o, en su caso, remitir las actuaciones de comprobación a la Inspección
de Tributos.
Podemos, en este caso, invocar la
aplicación de la doctrina administrativa sentada ya por la Vocalía 12ª del
Tribunal Económico-Administrativo de Madrid (TEAC) en varias de sus
resoluciones, pudiendo citar la Resolución (Rec. 87/2016) que fue dictada con
fecha 05/07/2016, toda vez que en su Fundamento de Derecho “Quinto” se establece lo siguiente:
QUINTO: Partiendo de la conclusión del
anterior fundamento de derecho, este
Tribunal Central se ha manifestado en múltiples ocasiones sobre la naturaleza y
el alcance
del procedimiento de verificación de datos y
sobre las consecuencias de, en su caso, su utilización improcedente.
Nuestra doctrina, al respecto, puede sintetizarse del modo siguiente:
- La norma (artículo 131 LGT) contiene una
lista cerrada, supuestos tasados que son los únicos en los que cabe
la instrucción de dicho procedimiento para regularizar la situación
tributaria del contribuyente, toda vez que la propia Exposición de Motivos de la Ley 58/2003 ya informa que
se crea "(...)
el procedimiento de verificación de datos, para
supuestos de errores o discrepancias entre los datos declarados por
el obligado y los que obren en poder de la Administración, así como para comprobaciones de escasa entidad
que, en ningún caso, pueden referirse a actividades económicas" (RG
1945/2011 de 20 de diciembre de 2012).
- Es
improcedente la utilización
del procedimiento de verificación de datos para
llevar a cabo actuaciones de comprobación de valor, (…).
- Es improcedente
la utilización del procedimiento de verificación de datos para
la comprobación de datos concernientes a actividades económicas,
pues así lo dispone claramente el propio artículo 131 de la Ley en su apartado
d) (RG 1922/2012 de 21 de mayo de 2015; RG 1819/2013, de 17 de marzo de 2016).
-
Resulta obvio, a la vista de la redacción de los cuatro apartados del artículo
131 de la LGT, que el procedimiento de verificación de datos sólo
puede iniciarse cuando haya existido previa declaración o autoliquidación
presentada por parte del obligado tributario (RG 1922/2012 de 21 de mayo
de 2015; RG 1819/2013, de 17 de marzo de 2016). En ello insiste, como antes
relacionamos, la letra c) del artículo 163 del RGGI.
- Y
en supuestos diferentes a los tres anteriores, en los que en principio cabría
el inicio de un procedimiento de verificación de datos, en todo caso hay que tener presente que
este procedimiento se agota en el mero control de carácter formal de
la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes
de otras declaraciones o en poder de la Administración, no suponiendo el ejercicio de una actividad
de comprobación en sentido estricto, para lo que la propia Ley General
Tributaria prevé otros procedimientos como son el de comprobación
limitada o el de inspección. Ello no significa que dentro del procedimiento de verificación de datos no puedan sustanciarse
discrepancias jurídicas, pero éstas, a la vista de los preceptos de la Ley
General Tributaria que
regulan el procedimiento, deben ser muy simples (RG
1151/2011 de 19 de enero de 2012; RG 2498/2010 de 23 de febrero de 2012).
En coherencia con lo anterior, la
tramitación de un procedimiento de verificación de datos amparado
en concreto en el supuesto contemplado en el apartado c) del artículo 131 de la LGT (Cuando
se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la
propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes
aportados con la misma) , nace con una clara limitación: que la
indebida aplicación de la norma que, según el órgano tributario, se
aprecia en la declaración tributaria o autoliquidación presentada por el sujeto
pasivo sea patente, esto es, palmaria, evidente, notoria y clara, a la
vista de la propia declaración presentada o de los justificantes aportados, en
su caso, junto con aquélla (RG
2498/2010 de 23 de febrero de 2012).
En el mismo sentido se puede citar un
breve extracto de la Resolución dictada por el TEAC, de fecha 17/06/2014, en la
que viene a manifestar que la línea que
separa la procedencia de una verificación de datos y la
comprobación limitada es “clara” en la medida en que en el primer caso solo caben comprobaciones de “escasa
entidad”.
Citar cabe, asimismo, un breve párrafo
que se contiene en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia (Rec.
436/2014), de fecha 11/11/2015, dictada por la Sala Tercera de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, siendo Magistrado Ponente de
la misma el Excmo. Sr. D. Joaquín Huelín Martínez de Velasco, en la que, en
relación con “el procedimiento de verificación de datos”, se dice lo
siguiente:
SEGUNDO.-
(…).
Cierto
es que
el procedimiento de verificación de datos no es
un procedimiento de comprobación de valores en sentido estricto (si
lo fuera, no existiría debate). Pero también lo es que se trata de un procedimiento de comprobación -en este caso de
bases- que, eso sí, se agota con el mero control de carácter formal de la
declaración presentada y de su coincidencia con
los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la
Administración. Y en todo caso, si dicho procedimiento termina
mediante liquidación, ésta deberá ser motivada (artículo 133.1.b), si
bien también puede concluir mediante iniciación de
un procedimiento de comprobación limitada o de inspección (artículo
133.1.e).
Es por ello que, si se superan los mencionados
límites legales que se establecen para el
procedimiento de verificación de datos, la Administración Tributaria está
obligada a “reconvertir” el mismo en
un nuevo procedimiento de comprobación limitada (en fase de Gestión de
Tributos), o en un procedimiento de comprobación e investigación (en fase de
Inspección de Tributos), so pena de que, en el futuro, se declare su nulidad e
improcedencia.
Fdo. Arturo Estévez Rodrigo
AUREN
ABOGADOS Y ASESORES FISCALES
