Comentarios a la sentencia dictada en unificación de doctrina por la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo sobre la aplicación de la reducción del 95% a la transmisión de empresa individual en el ISD.

Comentarios a la sentencia dictada en unificación de doctrina por la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo sobre la aplicación de la reducción del 95% a la transmisión de empresa individual en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Rec. 2319/2015).

El pasado día 18 de enero de 2016 la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dictó sentencia resolviendo estimatoriamente el recurso de casación en unificación de doctrina nº 2319/2015 que viene a revocar la dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias en el recurso contencioso administrativo 928/2013, en materia de liquidación en concepto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en este caso centrados en la modalidad de Donaciones (“transmisiones inter vivos”).

En esta sentencia se analiza el grado de cumplimiento de uno de los requisitos que se le exigen a un miembro de la familia en cuyo seno se produce una transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, a los efectos de aplicar la reducción fiscal del 95% en la Base Liquidable del citado Tributo que está prevista, con carácter general, en el art. 20.6.

En concreto se analiza el cumplimiento del requisito de que “el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal" establecido en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, subapartado Dos, letra c), al que se reenvía dicha norma fiscal cuando dispone que ha ser de aplicación la exención en dicho Impuesto regulada en dicho artículo.

Una de las claves para entender esta sentencia viene determinada por la llamada “teoría del vínculo” que determina la prevalencia la relación mercantil sobre la laboral cuando en un directivo de una empresa concurra también la condición de administrador. Cabe decir que nuestro Tribunal Supremo admite la coexistencia de una dualidad de retribuciones, con base en una y otra relación, e incluso la dualidad de relaciones jurídicas, permitiendo entonces el doble vínculo jurídico en determinadas  circunstancias. Si bien esta teoría nació para establecer determinadas consecuencias prácticas en el ámbito laboral, es cierto que se ha ido utilizando por las Administraciones Tributarias de nuestro país con la única finalidad de denegar, en muchos casos, la aplicación del citado beneficio fiscal amparándose en diferentes “vericuetos” argumentativos que pueden llegar a ser, por completo, ridículos y que, sin duda, se alejan de la interpretación razonable de la norma.

Cabe decir que el recurrente vino a invocar en su recurso la aplicación de tres sentencias (de fecha 23 de diciembre de 2013), que dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias en los recursos 614 , 615 y 616 de 2012, cuestión esta necesaria para la procedibilidad del recurso de casación en unificación de doctrina, citando que todas ellas guardan relación entre sí por tratarse del mismo asunto con diferentes recurrentes, en las que se analizan las circunstancias concurrentes entre dos hermanos de la causante de la herencia, ambos del mismo grupo familiar, que ejercían funciones de dirección como miembros del Consejo de Administración, ostentaban los cargos de Consejero Delegado y Secretario, y no eran retribuidos por el ejercicio de sus cargos como miembros del citado órgano de administración, sino por el ejercicio de sus funciones en el ámbito laboral como "auxiliar administrativo" y como "gerente".

Frente a este ejemplo, el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de esta sentencia (D. Emilio Frías Ponce), recuerda, en primer lugar, cual es el contenido del artículo 5.1.d) del R.D. 1704/1999, de 5 de noviembre, en el cual se determina que las funciones de dirección “deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa", que entiende importante para la interpretación que va a realizar en esta sentencia.

Este Excmo. Sr. Magistrado viene a exponer, a continuación, que “No estimamos pues, que la diferente denominación del empleo permita descartar la identidad sustancial entre los hechos de la sentencia recurrida y los de las sentencias de contraste, porque en todos los casos no existían otras personas que ejercieran funciones de dirección en la Sociedad. En el caso de la recurrida era de <<Jefe de personal>>; en las de contraste del Tribunal Superior de Justicia de Asturias los hermanos eran <<Gerentes>>, aunque uno de ellos cotizaba a la Seguridad Social como Auxiliar Administrativo y soportaba una retención en nómina que no correspondía con la de Gerente, y en la del Tribunal Supremo el afectado era <<Encargado>>”, para continuar afirmando[1] que, en su opinión, “cualquiera que sea la denominación empleada para calificar las funciones desempeñadas por el sujeto en la entidad mercantil, lo realmente decisivo es que tales funciones impliquen la administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización”.

Es decir, lo que viene a aplicar este Excmo. Sr. es el sentido común, muy alejado del criterio “restriccionista” que es aplicado y defendido “a machete” por la Administración Tributaria recurrida en supuestos como este de cuyo análisis se ocupa esta sentencia.

          Además, este Excmo. Sr. Magistrado viene a recordar cuál es la esencia fundamental que subyace en el establecimiento de este necesario beneficio fiscal cuando dispone que “esta Sala viene afirmando que la reducción discutida es consecuencia de la preocupación por la continuidad de las empresas familiares, también demostrada por la Unión Euroepea, pues la recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de pequeñas y medianas empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa siga en funcionamiento (…) por lo que debe aplicarse cuando pueda entenderse materialmente cumplido el requisito legal controvertido, sin que deban excluirse los supuestos en que los estatutos societarios preveen la gratuidad de los cargos de administración de la sociedad si queda demostrada la existencia de una relación laboral entre el sujeto que ejerce efectivamente funciones directivas y la sociedad”.

En consecuencia, nuestro Tribunal Supremo avala la tesis de que la disposición estatutaria en virtud de la cual se establece que la gratuidad en el desempeño del cargo de miembro del órgano de administración de una sociedad mercantil no puede ser óbice para que se desestimen como legítimas otras fuentes de retribución alternativas vinculadas al ámbito laboral y/o mercantil (como por ejemplo prestaciones de servicios profesionales), siempre y cuando el administrador demuestre que ejerce funciones efectivas de dirección y no existe otra persona que, en su lugar, las realice, sin que sea imprescindible la nomenclatura del cargo que figure en su contrato o hubiere dado lugar a su nombramiento.

Sin duda esta sentencia es relevante y conviene analizar cuál será su influencia a partir de ahora, no solo por haber sido dictada por nuestro Alto Tribunal[2], sino por el hecho de que se dicta dentro de un entorno claramente hostil motivado por la inquina con la que se están llevando a cabo las comprobaciones de la legalidad a cargo de las diferentes dependencias de Gestión y de Inspección Tributaria de las Comunidades Autónomas y Territorios Forales de Concierto y Convenio Económico, en relación con la aplicación de este beneficioso precepto legal por los contribuyente.

Esta “literal” persecución del contribuyente se ha agravado, aún más, en el entorno de grave crisis económica en el que se ha encontrado y, todavía, se encuentra los diferentes territorios que componen nuestro país, porque en el seno de dichos departamentos de gestión y de inspección tributaria se han establecido consignas de que se ha de “recaudar a toda costa” y, por lo tanto, se ha de denegar la aplicación de la indicada reducción legal en claro beneficio de la recaudación tributaria, pero en claro perjuicio de los principios de legalidad, de justicia y de seguridad jurídica, así como otros principios generales del Derecho Tributario que son, literalmente, pisoteados “sin ningún atisbo de cargo de conciencia” en los funcionarios que tramitan y suscriben las resoluciones que nacen de estos procesos de comprobación.

Es sin duda importante destacar que, muchas veces, el funcionario viene presionado por el “cargo político” que le ha tocado como Consejero (en Galicia “Conselleiro”) de Hacienda, o como Director General de Tributos de su Comunidad o Territorio, que si bien de cara al exterior le gusta hablar a los medios de comunicación que “su partido” defiende la “bajada de impuestos” o la “ progresiva reducción de los tipos de gravamen” asociados a este “impopular” tributo (ISD), no es menos cierto que con estas directrices ocultas se persigue aumentar la presión fiscal que de forma directa padecen los ciudadanos, provocándose (por ejemplo en Galicia) un inusitado aumento de las renuncias a las herencias como consecuencia -por ejemplo- de las grandes divergencias entre las valoraciones fijadas por las Administraciones tributarias y el valor real de los bienes que componen las mismas, o, como sucede en el caso que nos ocupa, por la eliminación de la necesaria bonificación del 95% en los supuestos de la llamada “sucesión de empresa familiar”.

Porque, en definitiva, hace tiempo que se “ha perdido el norte” por parte de los altos cargos de nuestras Administraciones Tributarias dado que se están olvidando que la reducción del 95% antes analizada tiene como finalidad el mantenimiento del tejido empresarial que es fundamental para que este país pueda salir de la crisis económica, pueda darle una patada al problema del desempleo, y, sobre todo, se consiga aumentar la recaudación de los principales tributos directos e indirectos.

A veces uno piensa que no hemos avanzado nada desde el desgobierno propio de nuestro Siglo de Oro, y de que la Administración española es, en general y salvo contadas excepciones, un grave freno al desarrollo económico de nuestro país, y, a modo de reflexión, debo indicar que actuaciones como las analizadas en esta sentencia están provocando que España y sus territorios sean un lugar muy poco seguro para la inversión extranjera y para la creación de empresas. 

      Menos mal que todavía tenemos a nuestros Juzgados y Tribunales que van "acotando" los desafueros de nuestras Administraciones.

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo.

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES
https://www.linkedin.com/in/arturoestevezrodrigo/

       Puedes descargarte la sentencia en este enlace:

http://www.poderjudicial.es/search/documento/TS/7587776/tributario/20160129

www.auren.es

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[1] Ya en el Fundamento de Derecho “Quinto” de esta sentencia.

[2] Con permiso de nuestro Tribunal Constitucional y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Análisis de las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero para el presente año 2016.

Resolución de 22 de febrero de 2016 de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2016 (BOE. 46 de 23/02/2016).

Os traslado hoy el contenido de la última Resolución que todos los años dicta la Dirección General de la AGENCIA TRIBUTARIA (AEAT), en virtud de la cual establece las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero para el presente ejercicio (2016) –conocidos anteriormente como planes anuales de la Inspección de Tributos- y que, además de desearles que sean mejorando los ratios de recaudación sobre la oscura bolsa de defraudadores que todavía se mantiene viva en nuestro país.

Si analizamos sus objetivos para el año 2016, podemos comprobar que, como en pasados años, la prevención y la lucha contra el fraude fiscal vuelven a ser la razón de ser de este nuevo Plan Anual.

Por una parte, se incorporan al Plan la mención a la última gran reforma de la Ley General Tributaria, destacándose la cuestión referente a la no paralización de las liquidaciones tributarias provisionales y de la recaudación “a cuenta” en aquellos casos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pública o por delito de contrabando.

Se marca como objetivo la coordinación en las actuaciones de comprobación e investigación que se puedan desarrollar de manera conjunta por los órganos de Gestión Tributaria y de Inspección Financiera y Tributaria, porque se han dado cuenta de aquella primera dependencia de Gestión puede poner de manifiesto situaciones de fraude fiscal que puedan ser luego investigadas desde el área de la Inspección. Estas labores de colaboración interdepartamentales se trasladan también entre los Servicios Territoriales y los Servicios Centrales, así como entre sus Delegaciones Especiales.

Entrando a fondo en el contenido de esta Resolución, podemos decir que se pone el énfasis –como otros años- en la detección de la llamada “economía sumergida” y, como ya se inició hace unos años con excelentes resultados, se promueve el cruce de información con las bases de datos de las diferentes Administraciones Públicas (tanto estatal como autonómica o local) en lo que se refiere al ejercicio de actividades económicas, se continua en la colaboración con la Inspección de Trabajo (cabe decir que no hace muchos años ambas administraciones, la tributaria y la laboral funcionaban como si no se conocieran de nada), el control de las corrientes monetarias de dinero “en efectivo” o “con tarjeta” por si se determina el afloramiento de rentas no declaradas (“situaciones patrimoniales inconsistentes”), y también se menciona como otro objetivo la detección del uso de “software de ocultación de ventas” de gran calado en determinados sectores económicos como el de la hostelería.

Otra cuestión que también se trata de forma muy extensa es la potenciación de las llamadas “actuaciones presenciales” que pretenden alejar la imagen que, para muchos ciudadanos, tienen los funcionarios de ambos departamentos (de Gestión y de Inspección) de que, literalmente, no salen de sus despachos, de tal manera que tal participación activa se estructura en los siguientes ámbitos:

1º.- actuación del personal especializado en informática y tratamiento de la información –de mucha importancia a la hora de recabar información digital en sede de la persona que es objeto de una comprobación-;

2º.- la realización de visitas “presenciales” en el lugar en donde se desarrolla la actividad o tiene su domicilio u oficinas el obligado tributario;

3º.- potenciaciones de apertura de investigaciones, utilizando información de internet, para detectar prestaciones de servicios ocultos y no declarados poniendo como ejemplo los alquileres de temporada de viviendas;  

4º.- control de actividades en el sector servicios que estuvieren “en riesgo significativo de infradeclaración de la actividad”, se supone que “tirando” de los ratios medios sobre ingresos y gastos, o de los promedios de rentabilidad, que la Agencia tiene de cada sector;

5º.- actuaciones selectivas y coordinadas a aquellos sectores que “realizan ventas finales al público”;

6º.- la verificación del cumplimiento de las limitaciones de pagos en efectivo;

7º.- y, finalmente, actuaciones presenciales selectivas y coordinadas en aquellos sectores en los que se detecte el riesgo del uso generalizado de los programas antes citados “de ocultación de ventas”.

          También, se señala como objetivo prioritario las actuaciones en las importaciones de bienes, dado que existe elevado fraude sobre todo en la identificación del número de piezas o unidades que entran “en importación” a nuestro territorio y que suponen un reiterado fraude no solo en el IVA, sino sobre todo en los impuestos sobre la renta de las personas físicas y jurídicas (IRPF e IS), dado que se están escamoteando partidas de bienes que se adscriben, directamente, a la economía sumergida.

          Se hace una expresa mención a la investigación “de patrimonios y de rentas en el exterior” con la finalidad de aprovechar el incremento y la mejora en el intercambio de información que España recibe de sus socios europeos y ahora de algunos países que antes hacían gala del “blindaje” legislativo que proporcionaba opacidad a los movimientos habidos en sus bancos, creando verdaderas murallas infranqueables para cualquier Administración Tributaria de los principales países de la OCDE, destacándose en este sentido tanto el Acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de América, como la Directiva 2011/167UE del Consejo, de 15 de febrero, relativa a la cooperación administrativa (que deroga la Directiva 77/799/CEE), la cual ha ampliado el intercambio automático de información entre los Estados miembros sobre las cuentas financieras y tomando como base el modelo CRS elaborado por la OCDE.

Llegados a este punto, tengo que lamentar que en esta Resolución se ponga más el énfasis en el fomento de la investigación de los  contribuyentes que, cumplidores con la actual normativa que les obliga a informar de los bienes y derechos que poseen en el extranjero a través del discutible modelo 720 («Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero») cuando a juicio de tales departamentos de la Agencia (Gestión Tributaria e Inspección de Tributos) cuando los órganos de la Agencia Tributaria entiendan que concurren en este tipo de "declarantes" indicios que pongan de manifiesto la falta de consistencia de los bienes y derechos que fueron incluidos en tal declaración, o en su caso hubieren incumplido las normas relativas a su correcta presentación o redacción. Me temo que estamos ante una clara declaración de “caza de brujas” en donde se le da más importancia a la consecución de imposición de sanciones tributarias por infracciones simples a los contribuyentes que han cumplido presentando este modelo de declaración informativa, como consecuencia de haber errado en alguna de sus formalidades, que en su mayoría son, precisamente, ciudadanos cumplidores, que por el mero hecho de tener bienes y derechos en el extranjero son tratados como supuestos defraudadores. En mi opinión, debería ponerse el énfasis en localizar los patrimonios de los contribuyentes por el IRPF que, precisamente, no son declarantes por este modelo, y que, por lo tanto, ocultan la titularidad de este tipo de bienes y derechos a la Administración Tributaria de su país, y si bien se hace una mención "tibia" a este segundo grupo -de verdaderos defraudadores- , los profesionales que nos dedicamos a asesorar en esa complicada y cambiante materia (fiscal) sabemos que en la práctica la actividad de comprobación se centrará en el grupo de "los cumplidores".

Asimismo, en la Resolución se incluyen –como en años anteriores- menciones específicas: a la persecución de los entramados societarios, instrumentos y estructuras híbridas que encubran y faciliten prácticas abusivas al amparo de normas de fiscalidad internacional; a la investigación de la llamada “economía digital” (las incipientes operaciones de “comercio electrónico”) en la búsqueda de nichos de actividades no declaradas; a la comprobación de “las prestaciones de alto nivel económico” en donde puedan aflorar patrimonios no justificados en contraste con a las rentas efectivamente declaradas por los contribuyentes; a la investigación de los fraudes organizados en el IVA; a las medidas de control sobre los productos que son objeto de los Impuestos Especiales, así como sobre los impuestos medioambientales (en este caso sobre el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero y sobre el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica); al incremento del control aduanero; y, claro está, a la sistemática prevención y represión del contrabando, del narcotráfico y del blanqueo de capitales (por parte del SEPBLAC).

Mención aparte es la cita que en esta Resolución se hace sobre el alcance de las actuaciones de control sobre operaciones, regímenes jurídico-tributarios, obligados tributarios y sectores de actividad específica que, como siempre sucede, englobarán a la mayor parte de las actuaciones de comprobación que se llevan a cabo desde las dependencias de Gestión y de Inspección Tributaria. Así, cabe decir que se fijan como “ámbitos de control prioritarios” los siguientes:

- El control de las grandes empresas, centrándose en los contribuyentes acogidos al régimen de diferimiento de las cuotas de IVA a la importación o al régimen de tributación consolidada de grupos fiscales.

- El control sobre los contribuyentes adscritos al régimen de estimación objetiva del IRPF y en los regímenes especiales del IVA porque está constatado que albergan bolsas de fraude en relación con la emisión de facturas falsas o irregulares (hinchadas en su importe), los supuestos de división artificial de la actividad con trasvases de facturación –de gastos- entre ellas (con finalidad defraudatoria).

- El control de las fundaciones y de las entidades sin ánimo de lucro con la finalidad de evitar el uso abusivo de su especial y bonificado régimen fiscal, no escapa a nadie que existen muchas irregularidades en la adscripción de actividades que tienen “ánimo de lucro” y se “camuflan” dentro de las generales que desarrolle “sin ánimo de lucro” este tipo de entes.

- El control sobre los créditos fiscales a aplicar en ejercicios posteriores a los de su generación que hayan sido declarados por los contribuyentes, como de las bases imponibles negativas o las deducciones pendientes de aplicación con la finalidad de aprovecharse la reciente modificación de la prescripción tributaria en nuestra ya “gran desconocida” Ley General Tributaria.

- El control de los supuestos de deslocalización de obligados tributarios que, como se indica en esta Resolución, “puedan producir situaciones de desimposición entre territorio común y los territorios forales”, otra de las consecuencias de la larvada “competencia fiscal” entre los distintos territorios-naciones-Comunidades Autónomas de nuestro páis.

- El control de las operaciones de reorganización empresarial acogidas al régimen especial, que, como hemos podido constatar todos los profesionales, se lleva a cabo desde hace unos años “a machete” para ver si se encuentra el error o, a juicio de la Administración, no concurren “motivos económicos válidos”. En este sentido no recomiendo a nadie emprender una operación de este tipo –por muy claro que parezca el cumplimiento de las normas establecidas para este régimen especial en el LIS- sin haber cursado la correspondiente consulta tributaria.

- El control de todas las solicitudes de devolución del IVA soportado en el territorio IVA que hubieren sido realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el mismo.

- Puesta en marcha de los procedimientos de revocación del NIF utilizando la información derivada de la campaña de inclusión en el sistema de Notificaciones Electrónicas Obligatorias, a tal efecto se habilitará una sección en la página web de la Agencia Tributaria en la cual se podrá consultar si un NIF consta revocado con la finalidad de servir de salvaguardia en la seguridad de las transacciones económicas y conocer cuando se puede estar tratando con un obligado tributario en situación irregular o de posible fraude.

- El control de la tributación de las subvenciones públicas percibidas por los contribuyentes, que muchas veces contabilizan mal y no incorporan a su cuenta de pérdidas y ganancias (salvo aquellos casos con normativa especial).

- La explotación sistemática de la información que la Agencia obtiene de los terceros que tienen relación comercial con el obligado tributario a la hora de determinar su situación censal y el control sobre sus rentas declaradas.

- Y el control sobre aquellas rentas que fueren declaradas exentas pero que suponen un gasto fiscalmente deducible en los pagadores de las mismas.

Cabe indicar, también, que en la Resolución que es objeto de nuestro análisis, se incluye un último apartado dedicado al “Control del fraude en fase recaudatoria”, del que podemos destacar las actuaciones tendentes a asegurar el “cobro efectivo” de la deuda tributaria, el impulso –como no- de las derivaciones de responsabilidad en todos los supuestos previstos en la Ley General Tributaria, la detección de un mayor número de vaciamientos patrimoniales fraudulentos para encaminarlos por vía de denuncia hacia la vía penal dada la última reforma del delito de insolvencia punible en nuestro Código Penal, la agilización de las subastas pendientes y de otros trámites intermedios (como las tasaciones periciales), la agilización de las gestiones de comunicación y cobro de las deudas de personas declaradas “en concurso de acreedores”, y, por último, al control de aquellas solicitudes fraudulentas de aplazamiento o fraccionamiento de deudas tramitados con fines diferentes al pago de las mismas.

Finalmente, se incluye un apartado a determinar los términos de la colaboración de la Agencia Tributaria con las restantes Administraciones Tributarias de las Comunidades Autónomas y con los Territorios Forales y de Concierto y Convenio Económico del País Vasco y de Navarra), a las que no me referiré en este artículo por no extenderme más.

Ahora habrá que ir viendo cómo se va aplicando esta Resolución en la práctica y ¡Buena suerte, Charlie![1]. 

Fdo. Arturo Estévez Rodrigo.

AUREN ABOGADOS Y ASESORES FISCALES

https://www.linkedin.com/in/arturoestevezrodrigo/

Podéis descargaros la Resolución en este enlace:

 http://www.boe.es/boe/dias/2016/02/23/pdfs/BOE-A-2016-1836.pdf

www.auren.es

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[1] (Good Luck, Charlie!) fue una serie de televisión estadounidense, que se emitió desde el 4 de abril de 2010 hasta el 16 de febrero de 2014 en Disney Channel.