Comentarios
a la sentencia dictada en unificación de doctrina por la Sala
Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo sobre la
aplicación de la reducción del 95% a la transmisión de empresa individual en el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Rec. 2319/2015).
El pasado día 18 de enero de 2016 la
Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dictó
sentencia resolviendo estimatoriamente el recurso de casación en unificación de
doctrina nº 2319/2015 que viene a revocar la dictada por la Sala de lo
Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias en el
recurso contencioso administrativo 928/2013, en materia de liquidación en
concepto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en este caso centrados en
la modalidad de Donaciones (“transmisiones inter vivos”).
En esta sentencia se analiza el
grado de cumplimiento de uno de los requisitos que se le exigen a un miembro de
la familia en cuyo seno se produce una transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del
cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio
profesional o de participaciones en entidades del donante, a los efectos de
aplicar la reducción fiscal del 95% en la Base Liquidable del citado Tributo
que está prevista, con carácter general, en el art. 20.6.
En concreto se analiza el
cumplimiento del requisito de que “el
sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad,
percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la
totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal" establecido en el apartado octavo
del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el
Patrimonio, subapartado Dos, letra c), al que se reenvía dicha norma fiscal cuando dispone que ha ser de aplicación la exención en dicho Impuesto regulada en dicho artículo.
Una de las claves para entender esta
sentencia viene determinada por la llamada “teoría
del vínculo” que determina la prevalencia la relación mercantil sobre la
laboral cuando en un directivo de una empresa concurra también la condición de
administrador. Cabe decir que nuestro Tribunal Supremo admite la coexistencia
de una dualidad de retribuciones, con base en una y otra relación, e incluso la
dualidad de relaciones jurídicas, permitiendo entonces el doble vínculo
jurídico en determinadas circunstancias.
Si bien esta teoría nació para establecer determinadas consecuencias prácticas
en el ámbito laboral, es cierto que se ha ido utilizando por las
Administraciones Tributarias de nuestro país con la única finalidad de denegar,
en muchos casos, la aplicación del citado beneficio fiscal amparándose en
diferentes “vericuetos”
argumentativos que pueden llegar a ser, por completo, ridículos y que, sin duda, se alejan de la
interpretación razonable de la norma.
Cabe decir que el recurrente vino a
invocar en su recurso la aplicación de tres sentencias (de fecha 23 de
diciembre de 2013), que dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo
del Tribunal Superior de Justicia de Asturias en los recursos 614 , 615 y 616
de 2012, cuestión esta necesaria para la procedibilidad del recurso de casación
en unificación de doctrina, citando que todas ellas guardan relación entre sí
por tratarse del mismo asunto con diferentes recurrentes, en las que se analizan
las circunstancias concurrentes entre dos hermanos de la causante de la
herencia, ambos del mismo grupo familiar, que ejercían funciones de dirección
como miembros del Consejo de Administración, ostentaban los cargos de Consejero
Delegado y Secretario, y no eran retribuidos por el ejercicio de sus cargos
como miembros del citado órgano de administración, sino por el ejercicio de sus
funciones en el ámbito laboral como "auxiliar
administrativo" y como "gerente".
Frente a este ejemplo, el Excmo. Sr.
Magistrado Ponente de esta sentencia (D. Emilio Frías Ponce), recuerda, en
primer lugar, cual es el contenido del artículo 5.1.d) del R.D. 1704/1999, de 5
de noviembre, en el cual se determina que las funciones de dirección “deberán acreditarse fehacientemente
mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de Presidente,
Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento,
Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración
equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique
una efectiva intervención en las decisiones de la empresa", que
entiende importante para la interpretación que va a realizar en esta sentencia.
Este Excmo. Sr. Magistrado viene a exponer, a
continuación, que “No estimamos pues, que
la diferente denominación del empleo permita descartar la identidad sustancial
entre los hechos de la sentencia recurrida y los de las sentencias de
contraste, porque en todos los casos no existían otras personas que ejercieran
funciones de dirección en la Sociedad. En el caso de la recurrida era de <<Jefe de personal>>; en las de contraste del Tribunal
Superior de Justicia de Asturias los hermanos eran <<Gerentes>>, aunque uno de ellos cotizaba a la
Seguridad Social como Auxiliar Administrativo y soportaba una retención en
nómina que no correspondía con la de Gerente, y en la del Tribunal Supremo el
afectado era <<Encargado>>”,
para continuar afirmando[1] que, en su opinión, “cualquiera
que sea la denominación empleada para calificar las funciones desempeñadas por
el sujeto en la entidad mercantil, lo realmente decisivo es que tales funciones
impliquen la administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento
de la correspondiente organización”.
Es decir, lo que viene a aplicar este Excmo. Sr. es el sentido común, muy alejado del
criterio “restriccionista” que es aplicado y defendido “a machete” por la Administración
Tributaria recurrida en supuestos como este de cuyo análisis se ocupa esta sentencia.
Además, este Excmo. Sr. Magistrado viene
a recordar cuál es la esencia fundamental que subyace en el establecimiento de
este necesario beneficio fiscal cuando dispone que “esta Sala viene afirmando que la
reducción discutida es consecuencia de la preocupación por la continuidad de
las empresas familiares, también demostrada por la Unión Euroepea, pues la
recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 2004 sobre la transmisión de
pequeñas y medianas empresas pone de manifiesto la necesidad de que los Estados
adopten una serie de medidas tendentes a tener en cuenta la disminución del
valor que se produce en la empresa por el hecho de la transmisión, y a que se
dispense un trato fiscal adecuado en sucesiones y donaciones, cuando la empresa
siga en funcionamiento (…) por lo que debe aplicarse cuando pueda entenderse
materialmente cumplido el requisito legal controvertido, sin que deban
excluirse los supuestos en que los estatutos societarios preveen la gratuidad
de los cargos de administración de la sociedad si queda demostrada la
existencia de una relación laboral entre el sujeto que ejerce efectivamente
funciones directivas y la sociedad”.
En consecuencia, nuestro Tribunal
Supremo avala la tesis de que la disposición estatutaria en virtud de la cual
se establece que la gratuidad en el desempeño del cargo de miembro del órgano de
administración de una sociedad mercantil no puede ser óbice para que se desestimen
como legítimas otras fuentes de retribución alternativas vinculadas al ámbito laboral y/o mercantil (como por ejemplo prestaciones de servicios profesionales), siempre y
cuando el administrador demuestre que ejerce funciones efectivas de dirección y
no existe otra persona que, en su lugar, las realice, sin que sea
imprescindible la nomenclatura del cargo que figure en su contrato o hubiere
dado lugar a su nombramiento.
Sin duda esta sentencia es relevante
y conviene analizar cuál será su influencia a partir de ahora, no solo por haber sido dictada por
nuestro Alto Tribunal[2], sino por el hecho de que se
dicta dentro de un entorno claramente hostil motivado por la inquina con la que
se están llevando a cabo las comprobaciones de la legalidad a cargo de las diferentes dependencias de Gestión y de Inspección Tributaria de las Comunidades Autónomas y Territorios Forales de Concierto y Convenio Económico, en relación con la aplicación de
este beneficioso precepto legal por los contribuyente.
Esta “literal” persecución del contribuyente se ha agravado, aún más, en
el entorno de grave crisis económica en el que se ha encontrado y, todavía, se
encuentra los diferentes territorios que componen nuestro país, porque en el
seno de dichos departamentos de gestión y de inspección tributaria se han
establecido consignas de que se ha de “recaudar
a toda costa” y, por lo tanto, se ha de denegar la aplicación de la
indicada reducción legal en claro beneficio de la recaudación tributaria, pero
en claro perjuicio de los principios de legalidad, de justicia y de seguridad
jurídica, así como otros principios generales del Derecho Tributario que son,
literalmente, pisoteados “sin ningún atisbo
de cargo de conciencia” en los funcionarios que tramitan y suscriben las
resoluciones que nacen de estos procesos de comprobación.
Es sin duda importante destacar que,
muchas veces, el funcionario viene presionado por el “cargo político” que le ha
tocado como Consejero (en Galicia “Conselleiro”) de Hacienda, o como Director
General de Tributos de su Comunidad o Territorio, que si bien de cara al
exterior le gusta hablar a los medios de comunicación que “su partido” defiende
la “bajada de impuestos” o la “ progresiva reducción de los tipos de gravamen”
asociados a este “impopular” tributo (ISD), no es menos cierto que con estas
directrices ocultas se persigue aumentar la presión fiscal que de forma directa padecen los ciudadanos,
provocándose (por ejemplo en Galicia) un inusitado aumento de las renuncias a
las herencias como consecuencia -por ejemplo- de las grandes divergencias entre las
valoraciones fijadas por las Administraciones tributarias y el valor real de
los bienes que componen las mismas, o, como sucede en el caso que nos ocupa, por la
eliminación de la necesaria bonificación del 95% en los supuestos de la llamada
“sucesión de empresa familiar”.
Porque, en definitiva, hace tiempo
que se “ha perdido el norte” por parte
de los altos cargos de nuestras Administraciones Tributarias dado que se están olvidando que la reducción del 95% antes analizada tiene como finalidad
el mantenimiento del tejido empresarial que es fundamental para que este país
pueda salir de la crisis económica, pueda darle una patada al problema del
desempleo, y, sobre todo, se consiga aumentar la recaudación de los principales tributos
directos e indirectos.
A veces uno piensa que no hemos
avanzado nada desde el desgobierno propio de nuestro Siglo de Oro, y de que la Administración española
es, en general y salvo contadas excepciones, un grave freno al desarrollo
económico de nuestro país, y, a modo de reflexión, debo indicar que actuaciones como las analizadas en esta sentencia están provocando que España y sus territorios sean un lugar muy poco seguro para la inversión extranjera y para la creación de empresas.
Menos mal que todavía tenemos a nuestros Juzgados y Tribunales que van "acotando" los desafueros de nuestras Administraciones.
Puedes descargarte la sentencia en este enlace:
http://www.poderjudicial.es/search/documento/TS/7587776/tributario/20160129
Menos mal que todavía tenemos a nuestros Juzgados y Tribunales que van "acotando" los desafueros de nuestras Administraciones.
Fdo. Arturo Estévez Rodrigo.
Puedes descargarte la sentencia en este enlace:
http://www.poderjudicial.es/search/documento/TS/7587776/tributario/20160129
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