Arturo Estévez Rodrigo, Abogado.- La polémica sobre la deducibilidad de la retribución de los administradores viene de antiguo, si bien pasó a estar bajo los focos con la jurisprudencia que vino a sentar la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en sus dos sentencias de fecha 21 de abril de 2005 y 13 de noviembre de 2008 (esta última en el llamado caso “Mahou, S.A.”).
Recientemente, podemos destacar el caso de Licidia, S.L. llevado a tribunales por su sucesora Pontegadea Inversiones, S.L. –por estar participada por el máximo accionista de un conocido grupo textil y su familia–, en el que una vez más, la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 26 de septiembre de 2013, viene a negar la deducibilidad de las retribuciones percibidas por el cargo de administrador, al ser dicho cargo en este caso gratuito según sus estatutos sociales y, por lo tanto, tratarse de una mera liberalidad que no es deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
Las consecuencias que se derivan de la aplicación práctica de los criterios establecidos por este Alto Tribunal han venido a generar una interpretación muy restrictiva por parte de la Agencia Tributaria, como la que se plasmó en el informe de fecha 22 de marzo de 2012 (Nota AEAT 1/12), que viene a generar con ello una elevada dosis de inseguridad jurídica, si bien atemperada en alguna de las últimas consultas tributarias como la de fecha 27 de noviembre de 2013 (CV3464-13).
En este sentido, debemos recordar, por una parte, que las retribuciones percibidas por los miembros del órgano de administración tienen la consideración de rendimientos del trabajo asimilados conforme se establece en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) , y que a esta clase de rendimientos del trabajo le corresponde un tipo fijo de retención que se establece en el art. 80.1.3º del Reglamento de este tributo, que para los ejercicios 2012, 2013 y 2014 está fijado temporalmente en el tipo del 42%.
Por otra parte, no podemos olvidar que en el apartado 1, letra e), del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se establece la no deducibilidad del gasto en donativos y liberalidades.
También debemos tener en perspectiva el problema añadido de que alguno de los accionistas y/o socios de la sociedad de capital venga a instar una acción social de responsabilidad contra los miembros del Órgano de Administración en cuya virtud se les reclame la devolución inmediata de todo lo indebidamente percibidos por ellos, retenciones tributarias incluidas, con su correspondientes intereses si las retribuciones que se les hubieran asignado son declaradas no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
Administrador y socio
¿Qué debe hacer entonces el administrador de una sociedad de capital que es a la vez socio –en la mayor parte de los casos mayoritario– y miembro de su Órgano de Administración?
En primer lugar, debemos comprobar si en los estatutos de la sociedad de capital se ha determinado que el ejercicio del cargo de administrador está o no retribuido. En este sentido, debe tenerse en cuenta que en la mayoría de los modelos de estatutos sociales que se otorgan a diario en las constituciones de sociedades ante notario se establece la gratuidad por defecto.
Es recomendable determinar en los estatutos sociales que la retribución venga determinada como consecuencia de la dedicación parcial que el administrador ha de realizar a aquellas tareas que son propias del cargo, como lo son las de firmar las cuentas anuales, preparar y/o supervisar la contabilidad social, la presentación de declaraciones tributarias, tomar decisiones en materia de contratación y representación de la sociedad, etc.
El segundo paso vendría determinado por establecer una redacción del artículo de los estatutos que verse sobre retribución de los administradores que se adecue a las exigencias mínimas establecidas por la doctrina administrativa y la jurisprudencia de los tribunales. En este aspecto es clave que se fije el sistema de cálculo de la retribución –por ejemplo sobre un porcentaje máximo del beneficio líquido generado en cada ejercicio social– y que su determinación quede reservada a la Junta General de accionistas y/o socios.
Cuando nos encontremos ante el problema de fijar la retribución de los miembros de un Órgano de Administración plural, se debe tener en cuenta dos modelos alternativos: o bien uno que establezca un reparto igualitario entre todos sus miembros, o por el contrario, uno que establezca una atribución personalizada de la retribución –que creamos más recomendable– que se vincule a aquellos que vayan a desarrollar las funciones de dirección de forma personal, habitual y directa. En ambos supuestos se debe determinar la necesidad y la obligatoriedad de la retribución al administrador, y se debe vincular al desempeño de las funciones propias de un administrador de tal manera que se le esté indemnizando con ocasión de su dedicación parcial al ejercicio del cargo.
En tercer lugar, en el caso de que el miembro del Órgano de Administración pretenda obtener una retribución por el desempeño de tareas ordinarias de índole laboral o mercantil que estén vinculadas al objeto social desarrollado por la sociedad, a la vez que una retribución por el ejercicio del cargo de administrador, el problema vendrá determinado por qué parte de la retribución debe atribuírsele por su condición de trabajador o contratado mercantil y qué parte por su labor como administrador. En este punto, recomendamos que ambos tipos de funciones estén perfectamente diferenciadas y documentadas (por medio de contratos y de acuerdos de Junta General) y el trabajo desarrollado por administrador deberá ser acorde con el objeto social de la sociedad y ser distinto a las funciones gerenciales o directivas.
En cuarto lugar, se recomienda que la retribución que perciba el administrador deba estar en consonancia con el valor de mercado, es decir, con el importe que habitualmente se esté abonando por el ejercicio del cargo de administrador en sociedades del mismo sector económico o que de un tamaño –en cuanto al importe neto de su cifra de negocios– similar.
Y por último, creemos conveniente destacar el supuesto más problemático: cuando una persona es socio y administrador de una sociedad mercantil, y al mismo tiempo ejerce funciones de gerente y/o de dirección con contrato laboral en la misma. En este caso, la condición simultánea de administrador “absorbe” a la de tipo laboral; es lo que se conoce como la “teoría del doble vínculo” en virtud de la cual la relación mercantil (del cargo como administrador de la Sociedad) prevalece sobre la relación laboral (como gerente o director), incluso aún en los supuestos en los que la relación laboral fuese por contrato especial de alta dirección.
En este caso, si los Estatutos de la sociedad no estableciesen la retribución del ejercicio del cargo de administrador, la Agencia Tributaria va a suponer que la retribución que le hubiere sido abonada tendrá el carácter de mercantil y, por lo tanto, al no estar especialmente contemplado en la norma estatutaria, no resultará deducible en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Si, por el contrario, el cargo es retribuido según los estatutos sociales, recomendamos que para que el gasto sea deducible sin reparo alguno se practique el tipo específico de retención (hoy del 42%) sobre la totalidad de la renta que le haya sido abonada a este administrador.
Consideraciones: la retribución debe estar contemplada en los estatutos de la sociedad, así como el sistema de asignación.
En resumen, al objeto de conseguir una mayor seguridad jurídica, debemos tener en cuenta las siguientes consideraciones, especialmente cuando el socio mayoritario es administrador o consejero y, además, gerente o director general de la sociedad:
–La retribución de los administradores o miembros de un Órgano de Administración debe estar contemplada en los Estatutos de la sociedad; así como el sistema de retribución y de asignación (sobre beneficios o en función a su dedicación).
–El importe a percibir debe ser aprobado anualmente por la Junta General de socios.
–El importe de la retribución debe valorarse a valor de mercado, siempre acorde con el tamaño de la empresa y el sector de actividad.
Ahora bien, la seguridad jurídica en esta materia está por el momento lejos de conseguirse y, desde luego, son del todo lógicas las dudas que esta cuestión continúa generando. Lo que recomendamos es que si una persona se encuentra en alguno de los supuestos que hemos comentado en este artículo busque, cuanto antes, asesoramiento para intentar encuadrarse dentro de la “zona de seguridad” interpretativa que hemos comentado en este artículo.
Fdo. Arturo Estévez Rodrigo.
¿Qué debe hacer entonces el administrador de una sociedad de capital que es a la vez socio –en la mayor parte de los casos mayoritario– y miembro de su Órgano de Administración?
En primer lugar, debemos comprobar si en los estatutos de la sociedad de capital se ha determinado que el ejercicio del cargo de administrador está o no retribuido. En este sentido, debe tenerse en cuenta que en la mayoría de los modelos de estatutos sociales que se otorgan a diario en las constituciones de sociedades ante notario se establece la gratuidad por defecto.
Es recomendable determinar en los estatutos sociales que la retribución venga determinada como consecuencia de la dedicación parcial que el administrador ha de realizar a aquellas tareas que son propias del cargo, como lo son las de firmar las cuentas anuales, preparar y/o supervisar la contabilidad social, la presentación de declaraciones tributarias, tomar decisiones en materia de contratación y representación de la sociedad, etc.
El segundo paso vendría determinado por establecer una redacción del artículo de los estatutos que verse sobre retribución de los administradores que se adecue a las exigencias mínimas establecidas por la doctrina administrativa y la jurisprudencia de los tribunales. En este aspecto es clave que se fije el sistema de cálculo de la retribución –por ejemplo sobre un porcentaje máximo del beneficio líquido generado en cada ejercicio social– y que su determinación quede reservada a la Junta General de accionistas y/o socios.
Cuando nos encontremos ante el problema de fijar la retribución de los miembros de un Órgano de Administración plural, se debe tener en cuenta dos modelos alternativos: o bien uno que establezca un reparto igualitario entre todos sus miembros, o por el contrario, uno que establezca una atribución personalizada de la retribución –que creamos más recomendable– que se vincule a aquellos que vayan a desarrollar las funciones de dirección de forma personal, habitual y directa. En ambos supuestos se debe determinar la necesidad y la obligatoriedad de la retribución al administrador, y se debe vincular al desempeño de las funciones propias de un administrador de tal manera que se le esté indemnizando con ocasión de su dedicación parcial al ejercicio del cargo.
En tercer lugar, en el caso de que el miembro del Órgano de Administración pretenda obtener una retribución por el desempeño de tareas ordinarias de índole laboral o mercantil que estén vinculadas al objeto social desarrollado por la sociedad, a la vez que una retribución por el ejercicio del cargo de administrador, el problema vendrá determinado por qué parte de la retribución debe atribuírsele por su condición de trabajador o contratado mercantil y qué parte por su labor como administrador. En este punto, recomendamos que ambos tipos de funciones estén perfectamente diferenciadas y documentadas (por medio de contratos y de acuerdos de Junta General) y el trabajo desarrollado por administrador deberá ser acorde con el objeto social de la sociedad y ser distinto a las funciones gerenciales o directivas.
En cuarto lugar, se recomienda que la retribución que perciba el administrador deba estar en consonancia con el valor de mercado, es decir, con el importe que habitualmente se esté abonando por el ejercicio del cargo de administrador en sociedades del mismo sector económico o que de un tamaño –en cuanto al importe neto de su cifra de negocios– similar.
Y por último, creemos conveniente destacar el supuesto más problemático: cuando una persona es socio y administrador de una sociedad mercantil, y al mismo tiempo ejerce funciones de gerente y/o de dirección con contrato laboral en la misma. En este caso, la condición simultánea de administrador “absorbe” a la de tipo laboral; es lo que se conoce como la “teoría del doble vínculo” en virtud de la cual la relación mercantil (del cargo como administrador de la Sociedad) prevalece sobre la relación laboral (como gerente o director), incluso aún en los supuestos en los que la relación laboral fuese por contrato especial de alta dirección.
En este caso, si los Estatutos de la sociedad no estableciesen la retribución del ejercicio del cargo de administrador, la Agencia Tributaria va a suponer que la retribución que le hubiere sido abonada tendrá el carácter de mercantil y, por lo tanto, al no estar especialmente contemplado en la norma estatutaria, no resultará deducible en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. Si, por el contrario, el cargo es retribuido según los estatutos sociales, recomendamos que para que el gasto sea deducible sin reparo alguno se practique el tipo específico de retención (hoy del 42%) sobre la totalidad de la renta que le haya sido abonada a este administrador.
Consideraciones: la retribución debe estar contemplada en los estatutos de la sociedad, así como el sistema de asignación.
En resumen, al objeto de conseguir una mayor seguridad jurídica, debemos tener en cuenta las siguientes consideraciones, especialmente cuando el socio mayoritario es administrador o consejero y, además, gerente o director general de la sociedad:
–La retribución de los administradores o miembros de un Órgano de Administración debe estar contemplada en los Estatutos de la sociedad; así como el sistema de retribución y de asignación (sobre beneficios o en función a su dedicación).
–El importe a percibir debe ser aprobado anualmente por la Junta General de socios.
–El importe de la retribución debe valorarse a valor de mercado, siempre acorde con el tamaño de la empresa y el sector de actividad.
Ahora bien, la seguridad jurídica en esta materia está por el momento lejos de conseguirse y, desde luego, son del todo lógicas las dudas que esta cuestión continúa generando. Lo que recomendamos es que si una persona se encuentra en alguno de los supuestos que hemos comentado en este artículo busque, cuanto antes, asesoramiento para intentar encuadrarse dentro de la “zona de seguridad” interpretativa que hemos comentado en este artículo.
Fdo. Arturo Estévez Rodrigo.
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