ALCANCE DEL CONCEPTO DE "GRUPO DE SOCIEDADES" EN LAS NORMAS
LIMITATIVAS SOBRE OPERACIONES INTRA-GRUPO QUE SE ESTABLECEN EN LA LEY DEL
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
En la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) se contienen determinadas normas
limitativas que sólo son de aplicación a aquellas entidades mercantiles
(sujetos pasivos de este Impuesto) que formen parte de un Grupo de Sociedades,
estableciendo un norma tributaria “en
blanco” que funciona por reenvío a lo dispuesto en el artículo 42 del
Código de Comercio (aprobado por el Decreto de 22 de agosto de 1885, y en
adelante CCom), en el cual se contiene la definición de lo que se entiende por “Grupo de Sociedades”.
Así, en el apartado 1 del precitado artículo 42 del CCom
se dice:
Artículo 42.-
1. Toda sociedad dominante de un grupo de
sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de
gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad
ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras.
En particular, se presumirá que existe
control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en
relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna
de las siguientes situaciones:
a) Posea
la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga
la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano
de administración.
c) Pueda
disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría
de los derechos de voto.
d) Haya
designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de
administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse
las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.
En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de
los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros
del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de
otra dominada por ésta. Este
supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores
han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en
las dos primeras letras de este apartado.
Por
otra parte, salvando la mención que a este concepto de “Grupos de Sociedades” se contienen en los artículos 5, 21 (apdos. 1
y 2), 31.1 y 33.3 de la LIS, en los cuales la pertenencia del sujeto pasivo del
Impuesto a este tipo de Grupo es tenido en cuenta como algo positivo que sirve
para atribuir determinados derechos que, de lo contrario, no poseería, podemos
citar como normas limitativas que se aplican a todas las entidades mercantiles
que forman parte de un mismo “Grupo de
Sociedades” a las que se contienen a lo largo de los siguientes apartados:
- En materia de imputación temporal (de
ingresos y gastos) en los apartados 9 y 10 del
artículo 11;
- En relación con la limitación de
gastos deducibles sobre los préstamos participativos, sobre los gastos
financieros y sobre la extinción de las relaciones laborales que están
previstos en los apartados letra a), h) e i) del artículo 15;
- En varios de los criterios de conexión
para las operaciones vinculadas en los sub-apartados letras d), e) e “in fine” del apartado 2 del artículo 18;
- En el cálculo de las rentas negativas
procedentes de una transmisión de la participación en entidades conforme se
establece en el apartado 7, letra a), del artículo 21;
- Con respecto a las limitaciones a la
compensación de bases imponibles negativas establecidas para personas
vinculadas establecidas en el apartado 4 del artículo 26;
- En la prohibición de aplicación del
tipo reducido de gravamen aplicable a las entidades de nueva creación (del 15%)
establecido en el apartado 1 del artículo 29;
- En las limitaciones comunes a las
deducciones que se dispone en el apartado 2 del artículo 39;
Dejando
a un lado el concepto de “Grupo de
Consolidación Fiscal” (regulado en los artículos 55 a 75 de la LIS) que no
vamos a entrar a analizar en este breve artículo, el de “Grupo de Sociedades” sirve,
en consecuencia, como norma de reenvío para que se articulen las limitaciones
de derechos de los contribuyentes
(de las entidades que forman parte del mismo) por el Impuesto sobre Sociedades sobre
determinadas imputaciones temporales de gastos, sobre gastos deducibles, sobre
la definición de determinadas operaciones vinculadas, sobre determinadas
limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios
anteriores, sobre la aplicación del tipo reducido de gravamen previsto para las
entidades de nueva creación y en determinadas limitaciones a las deducciones en
la cuota de dicho tributo, por lo cual se
hace necesario interpretar cuándo nos encontramos, y cuando no, ante un Grupo
de este tipo.
En
primer lugar, debemos indicar que la norma del artículo 42 del CCom tiene como
única finalidad la de determinar cuándo una sociedad mercantil queda obligada a
formular sus cuentas anuales y su informe de gestión de forma consolidada con
el resto de sociedades que forman parte de un mismo Grupo.
Por
otra parte, debemos citar el contenido del artículo 18 del Texto Refundido de
la Ley de Sociedades de Capital (aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010,
de 2 de julio) que dice lo siguiente:
Artículo 18. Grupos de sociedades.
A
los efectos de esta ley, se considerará
que existe grupo de sociedades cuando concurra alguno de los casos establecidos
en el artículo 42 del Código de Comercio, y será sociedad dominante la que
ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras.
Como
se puede comprobar, a la vista de tales preceptos legales, la nota fundamental
que define que una Sociedad tenga la condición de dominante sobre otras y, por
lo tanto, por tal dominio pase a configurar o conformar un “Grupo
de Sociedades”, es que “ostente o pueda ostentar el control sobre
otra u otras” de forma directa o
indirecta.
Parece,
por lo tanto, que esta concreta norma jurídica parece estar pensada para los
llamados “Grupos verticales de sociedades”, en virtud de los cuales una
sociedad (la llamada “dominante”) participa en el capital social de otras
(denominadas “participadas” o “dominadas”), y dicha participación la ostenta
bien de forma directa, o bien de indirecta a través de otras sociedades
interpuestas entre sí.
Por
si existiesen situaciones en los que se pueda dudar de la existencia de una
participación directa o indirecta, o bien que la misma se mantenga oculta al
Registro Mercantil (que es el órgano de Derecho Público que vela por la debida
formulación de las cuentas anuales y del informe de gestión de forma
consolidada al autorizar o denegar su depósito si detecta un incumplimiento de
esta norma que obliga a la consolidación), se
establece una relación de cuatro (4) situaciones diferentes e independientes en
las cuales se entenderá que existe “relación
de dependencia” entre dos o más sociedades y, por lo tanto, se generará la
situación de “ostentación de control”
de una sobre otra u otras.
Estas son las siguientes: a).- Disponer de la mayoría de
derechos de voto (estamos hablando de la existencia de una participación
directa en el capital de una sociedad sobre otra); b).- Tener la facultad de
nombrar o destituir a la mayoría de miembros del órgano de administración
(supuesto de participación indirecta, al controlar el voto de al menos uno de
los socios que tenga capacidad de nombrar o destituir a los administradores
sociales); c).- Disponga de la mayoría de los derechos de votos como
consecuencia de un acuerdo contractual (supuesto que se produce cuando existen pactos
parasociales que amparan a la minoría a la hora de determinar el derecho de
voto sobre determinados acuerdos sociales de la sociedad participada); y d).-
Hubiera designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de
administración, pero incluyendo la precisión de que los designados tiene que
estar en situación de desempeño de su cargo en el momento en el que se deben
formular las cuentas consolidadas y que tal circunstancia se haya mantenido en
el tiempo a lo largo de los dos últimos años.
Tales situaciones las podemos
calificar de “objetivas” y por lo
tanto, de producirse al menos una de ellas, la Sociedad en cuestión se
auto-definirá que forma parte de un “Grupo
de Sociedades” y,
por ello, estará obligada a consolidar sus cuentas.
Sin
embargo, en el sub-apartado letra d) se
incluye, de forma complementaria y extensiva, una presunción “iuris tantum” (que admite prueba en
contrario) que dispone que se presumirá que la Sociedad “dominante” habría nombrado a la mayoría de los miembros del órgano
de administración de la “dominada”
cuando se producto una situación aparente y externa: que la mayoría de los
mismos (de los miembros del órgano de administración de la “dominada”) tengan la condición, al mismo tiempo, de miembros del órgano de administración
o fueren altos directivos de aquélla primera (la “dominante”).
Pero,
en este punto hemos de introducir una importante matización, que esta presunción no es aplicable en
las dos circunstancias siguientes:
- Cuando la Sociedad “dominada” pertenezca ya a otro “Grupo de Sociedades” de forma clara y
notoria por aplicación de alguno de los supuestos previstos en los apartados
anteriores (letras a, b y c), y, por lo tanto, su “control” sea ostentado por otra Sociedad “dominante” de forma directa o indirecta. Esta excepción está
regulada expresamente e “in fine” en el párrafo de la situación prevista en la
letra d) del apartado 1 del artículo 42 del CCom.
- Cuando la presunción “iuris tantum” decaiga ante la existencia
de una prueba documental directa de que la Sociedad “dominada” está participada directa o indirectamente en su capital
social por otra Sociedad “dominante”.
Si bien parece evidente y claro que
cuando una Sociedad “dominada”
pertenece claramente a un “Grupo de
Sociedades” con el que ha de consolidar sus cuentas ya no puede,
literalmente, pertenecer al mismo tiempo a otro “Grupo de Sociedades” diferente, lo cierto es que los Departamentos de Gestión y de
Inspección de Tributos de nuestra bien-querida Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT) están llevando a cabo una interpretación torticera e
interesada de este concepto jurídico para prohibir, desautorizar y regularizar
la aplicación de determinados derechos a la imputación temporal de gastos, de la
declaración de determinadas operaciones como vinculadas, la aplicación de
determinadas limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas de
ejercicios anteriores, de la aplicación del tipo reducido de gravamen previsto
para las entidades de nueva creación y de la cuantía máxima de las deducciones
en la cuota del Impuesto sobre Sociedades.
Dicha
interpretación consiste en aplicar a “machaca-martillo”
la concurrencia del concepto de “Grupo de
Sociedades”, y, por lo tanto, aplicarlo como elemento fundamental en la
limitación de los derechos ejercidos por los contribuyentes en la
declaración-liquidación de dicho tributo, cuando concurra la presunción “iuris
tantum” establecida en el referido sub-apartado letra d) del artículo 42 del
CCom, y ello a pesar de que el contribuyente esté en situación de demostrar
que, pese a la coincidencia de miembros del órgano de administración, la
Sociedad “dominada” objetivo ya forma
parte, claramente, a otro “Grupo de
Sociedades” con el que mantiene la obligación de consolidar cuentas, y por
lo tanto, no puede pertenecer a dos Grupos de este tipo al mismo tiempo.
No
queremos pensar en la cantidad de “cadáveres”
que nuestra Agencia Tributaria ha podido ir dejando por el camino a lo largo de
los últimos años que han transcurrido desde que el Legislador vino a integrar
en nuestra actual LIS las limitaciones a las operaciones “intra-grupo” (antes en el TRLIS a través de la reforma introducida
por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, que entraron en vigor con carácter
retroactivo a partir del 01/01/2013), pero lo cierto es que, a nuestro
entender, estamos ante una situación de claro atropello a los contribuyentes
por el Impuesto sobre Sociedades.
Sin
embargo, si acudimos a la interpretación
que nuestra doctrina y jurisprudencia de los Tribunales tiene sobre el
contenido y alcance de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 42 del CCom
nos encontramos determinadas limitaciones y problemas que, por el momento,
favorecen las actuaciones indiscriminadas que han sido y son emprendidas por
nuestra Agencia Tributaria en esta materia, y que, a nuestro juicio, son las
siguientes:
-
Nuestro Legislador patrio ha venido
jugando con sucesivos cambios de redacción del apartado 1 del artículo 42 del CCom que lo único que
han conseguido es generar una notable confusión en la doctrina jurídica y en la
jurisprudencia de los tribunales de los últimos 15 años. Así, la reforma de la
redacción de este artículo que fue introducida por Ley 62/2003, de 30
diciembre, que vino a sustituir el concepto de “situación de control” por
el de “unidad en la toma de decisiones”[1], siendo éste último mucho
más amplio que el primero, para luego volver al primero de tales conceptos en
la reforma introducida por la Ley 16/2007, de 4 de julio, que provocó la eliminación de la obligación de consolidar
para los denominados "grupos de
coordinación", integrados por las empresas sometidas a “una misma unidad de decisión”;
-
La
más reciente jurisprudencia entorno a la interpretación del contenido del
artículo 42.1 del CCom está notoriamente influenciada por la confusión del
concepto de “Grupo de Sociedades” con
el de “Grupo de Empresas” al
mezclarse en determinados artículos de la vigente Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal, sobre el que se han pronunciado las salas de lo Civil y de lo Social
de nuestro Tribunal Supremo. En nada ha ayudado el hecho de que en los últimos
8 años se haya producido una profusión desmedida de procedimientos de concurso
de acreedores y de despidos colectivos de trabajadores que han “contaminado”
literalmente la interpretación pura de dicha norma jurídica, toda vez que en la
normativa concursal y en la laboral se habla de forma indistinta de “Grupo de Sociedades” y de “Grupo de Empresas”, englobando esté
último concepto a muchas más situaciones que el primero de ellos.
-
Y,
por último, porque la muy reciente reforma tributaria de las operaciones
“intra-grupo” no ha dado tiempo a generar, todavía, pronunciamientos de la Sala
de lo Contencioso-Administrativo de nuestro Tribunal Supremo en el que se venga
a interpretar la nueva casuística que, en la aplicación de las comentadas normas
fiscales contenidas en el LIS, se ha comenzado a generar a instancias de
nuestra Agencia Tributaria.
Sirva,
por lo tanto, esta pequeña “atalaya”
para denunciar el abuso que se está cometiendo con la interesada interpretación
del concepto de “Grupo de Sociedades”
por nuestra Agencia Tributaria con la finalidad de que, en el futuro, enmiende
su actuaciones al camino correcto o le sea enmendado a la fuerza por las
sentencias de nuestros tribunales de lo Contencioso-Administrativo.
Fdo.
Arturo Estévez Rodrigo
AUREN
ABOGADOS Y ASESORES FISCALES
[1] Dado que la misma se puede producir
por medios societarios o extrasocietarios, integrando también a los grupos
horizontales de sociedades que están participados en un grado u otro por las
mismas personas, concepto jurídico que permitía identificar la obligación de
consolidar cuando varias sociedades estaban controladas por terceros no
obligados a consolidar, por carecer de la forma societaria mercantil.
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